第二节 成本管理的环境与制度构建的原则

制度并不研究客观事物的发展过程，但是制度要正确，就必须依据客观规律和客观条件，绝不能主观臆断、闭门造车。成本管理制度设计的依据可分为理论依据和实践依据，现实中执行的各项制度从根本上说都是理论与实践结合的产物。

一、成本管理的环境

进入21世纪以来，随着全球经济一体化和高科技迅猛发展的冲击，企业的制造环境已由过去的劳动密集型向资本密集型和技术密集型转化，大大地促进了人们成本意识的转变。同时，也给成本管理创新与制度建设孕育了新的生机和活力。表2—1是环境对成本管理影响的一个总结与概括。

20世纪末对成本管理影响最直接的技术因素是适时制和计算机集成制造系统（CIMS）。现分述如下：

1．适时制对企业成本管理的影响

适时制（just-in-time）是针对传统成本管理的缺陷而提出的一种创新方法。适时制的目的是消除不增值作业（no value added activities），减少浪费。传统成本管理体系的缺陷主要是：（1）提供不准确的成本信息，导致错误的决策。在人工费用比例不断下降的情况下，采用直接人工作为分配标准，或者采用产量作为分配标准，使得大量生产的产品承担的制造费用高于小批量生产的产品，决策者产生了后者获利能力较强的错觉，据此作出的生产决策必然影响企业的盈利能力和竞争地位。（2）在企业内部导致不当的激励行为。与上述缺陷相联系的是，错误的盈利状况信息，必然导致真正获利的部门得不到应有的报偿，获利不多的部门却得到不应有的奖励，结果不利于企业竞争地位的提高。（3）使企业失去了修订经营决策、降低经营成本、提高产品竞争力的机会。

适时制能够较好地解决上述缺陷，它通过四个转变，即由拉动式的系统代替推动式的系统，单元式的生产代替部门结构式的生产，多技能的人工代替专业化的人工，分散的保障服务代替集中式的服务，使制造单元内发生的费用直接归属于单元内生产的产品。此时，许多在传统成本管理中的间接费用如检验费用、维护费用、材料处理费用，甚至制造单元内的折旧费用等，在适时制条件下都变成了直接费用。这种间接成本的减少和直接成本增加的结果，使成本计算的准确度得到改善，并使产品定价、生产决策、业绩评价和存货计价等的可靠性大大提高。

适时制在制造过程中有以下几个要求：（1）只有当顾客有需求时，才按订单数进行生产，上道工序只在下道工序需要时才按质保量及时地生产，各道工序之间的衔接要准确得像钟表一样没有等待、储存时间。（2）在原材料采购过程中，只在需要时才购进。企业往往与供应商保持着长期合同关系，并建立了一种相互依赖的信任机制，它促进了所需原材料的及时和按质保量提供。（3）尽可能减少不增值的作业时间。企业从原材料购进到产品售出的时间内，要经过加工、检验、移动、等待和储存等环节。在这些环节中，除加工时间外，其余时间都属于不增值作业时间，企业要尽可能地减少非增值作业。当然这并不等于不增值的作业必须统统去掉，比如检验和储存等的时间对企业是必不可少的，这里所强调的是如何最大限度地利用好这些时间，提高时间利用率。（4）企业成本管理中必须体现“适时”这一特征，使企业的存货减少到最低的水平，进而达到零存货（zero inventory）。

企业在选择实施适时制过程中，需要对照以下条件进行成本管理改造：（1）保持最低的存货水平；（2）采用需求拉动式的生产计划与定时程序；（3）以尽可能小的规模购买所需的原料，生产所需的产品；（4）实行迅速、低耗的机器启动；（5）培养多技能的工人；（6）安装弹性制造系统（flexible manufacturing system）;（7）保持高水平的产品质量，以及高质量的零部件和原材料；（8）推行设备有效的预防性维修系统；（9）保持改善的工作环境。

2．计算机集成制造系统对成本管理的影响

随着社会经济的发展以及信息技术的飞速进步，现代企业已把电子信息技术广泛应用于企业生产及管理，形成了计算机集成制造系统（Computer Integrated Manufacturing System, CIMS）。这是现代产业的一个主导方向。企业在企业管理的战略制定中必须把握住这个方向。计算机集成制造系统是由计算机功能软件集成的一个系统，包括计算机辅助设计（CAD）、计算机辅助制造（CAM）、计算机辅助测试（CAT）、弹性制造系统（FMS）和管理信息系统（MIS）等各个系统的集合，它把“人”、“设备”、“信息”汇成一个协同的整体，以实现生产自动化、弹性化，达到高效率、高质量、低成本和灵活生产的目的。

计算机集成制造系统对传统的企业成本管理带来了显著的冲击，主要体现在：（1）成本结构将发生变化。以会计核算中的“成本”为例，通常它由三部分构成，即直接材料、直接人工和制造费用。实施CIMS，成本构成比例将会发生变化。因为生产系统以计算机为主进行控制和操作，直接人工成本比例必然下降；同时，因CIMS下的设备投资扩大，折旧费也增加，因而制造费用比例会上升。另外，企业中研究与开发费用也会大幅度增加。（2）成本控制方法有所改变。其一是成本控制中心由各责任中心变为作业组；其二是由于生产批量变小，难以确定标准成本，因而失去由标准成本差异控制成本的效果；其三是作业成本计算法（ABC）将成为21世纪主流的成本计算方法。ABC是将作业组的工作作为成本计算的基础，这个基础是对不同作业组所发生的费用及成本，采用不同的成本动因（cost driver）来分配费用、计算成本；其四是CIMS下有条件推行适时生产系统，从而有效降低存货，减少储存费用。

计算机集成制造系统对成本管理的积极意义体现在：（1）弹性的制造系统与顾客消费的个性化特征相适应，提高了成本管理的差异化竞争能力。换言之，CIMS为企业竞争提供了成本优势，即它减少了存货储备，降低了存货成本；它缩短了生产时间，提高了存货周转率；它减少了生产人员，降低了人工成本；它降低了信息成本，提高了信息输出质量；它提高了产品质量，降低了质量成本。（2）满足了企业对信息系统及时传递、准确判断和快速处理的要求，使成本链之间的周转费用降至最低。（3）为企业组织结构的再造提供了技术上的支持，提高了成本管理制度的效率，节约了组织成本。CIMS使企业生产高度自动化，许多高层次、多才能的人才得到重用，企业经营组织转向以“作业”为中心。

需要指出的是，CIMS在我国企业的推行还有一个很长的过渡期。这是因为一方面CIMS系统的投资巨大，另一方面企业更新设备的压力目前尚难以消除，即大部分企业缺乏财力的有效支持。尽管CIMS的推行存在这样那样的困难，但它作为我国企业生产和管理的发展方向，必将对企业的成本管理创新与发展产生深远影响。企业管理中最直接体现CIMS应用的是数字化控制设备增加，进而导致产品的生产时间缩短，非增值作业减少，以及产品标准化程度与产品质量提高。

技术进步对成本核算的冲击体现在：（1）成本结构将发生变化（机器折旧与研发费用增加）；（2）成本控制方法有所改变（如各责任中心变为作业组，标准成本差异控制成本的效果减弱，从而使传统的业绩评价标准失效等）；（3）成本核算方法具有了变革的动力（如传统人工小时分配已失去相关性，作业成本会计、资源消耗会计等得到应用）；（4）计算机智能推动了企业成本管理的创新（如产品设计的优化等）。

21世纪对成本管理影响最直接的将是由智力资本所表现的技术因素，如品牌、技术标准等。为了帮助和促使企业不断加强成本管理，更好地适应新的经济形势的需要，一方面要借鉴和学习发达国家成功的经营管理经验，另一方面要结合我国国情促进成本管理有新的发展。

二、成本管理制度的构建原则

成本管理制度的构建，一方面受成本理论的指导，另一方面要体现客观条件的要求。具体表现为以下几个方面：（1）企业的生产经营特点和管理要求是成本管理制度建设的前提和基础；（2）企业的根本利益和成本管理目标是成本管理制度建设的出发点和归宿；（3）系统的调查研究、科学的分析是成本管理制度建设的中心环节。成本管理制度是成本管理的一项基本建设，其质量如何直接影响成本管理功能的发挥，因此，在制度设计时，必须以一定的原则为指导。

1．成本管理与成本发展规律相结合的原则

一方面，成本管理活动贯穿于企业生产经营的全过程。成本管理的各个方面是有机联系、共同制约和共同影响的，其对象具有系统性的特征；另一方面，成本管理行为要受到客观条件和客观规律的制约。因此，成本管理制度的构建要与成本管理的发展规律有机结合，使成本管理者充分认识、掌握和驾驭成本管理的发展规律。

2．适应企业特点和管理要求的原则

企业既要遵守国家的成本管理法规，又要充分认识自身的生产经营特点和管理要求，所构建的成本管理制度必须具有较强的可操作性。应当指出的是，企业在设计成本管理制度时，不可盲目照抄照搬。由于各企业的生产经营规模、经营范围、生产经营过程和管理要求等方面存在差异，各企业的成本管理制度与方法不可能完全通用，企业只能借鉴吸收而不能简单模仿。

3．成本费用与收益相配比的原则

企业在一定时期内要取得一定的经济效益，必须进行一定的人力、物力和财力的投入和耗费。没有成本和费用的消耗，就没有效益的产生，成本费用与经济效益之间存在着紧密的联系。成本与费用消耗的多少，在一定程度上决定着经济效益的高低。因此，成本管理制度的建设，必须将成本与效益有机结合起来。

4．原则性与灵活性相结合的原则

成本管理作为企业管理的重要组成部分，必须遵守国家的财经法规和政策，坚持原则性。但企业人、财、物、信息等因素，供、产、销各过程，筹资、投资、用资、收回与分配资金的各环节，往往相互交错并形成多个变量，成本管理制度应体现灵活性的特征，即要充分体现成本管理目标、人员素质等因素的客观要求。

5．稳定性和连续性相结合的原则

一般来讲，制度要具有稳定性与连续性，不能朝令夕改。但它有一个更重要、更突出的特征就是由实践来检验。凡被实践证明是正确的，就必须坚持，就具有稳定性和连续性；凡被实践证明不能实施的，就必须修订甚至抛弃，不能笼统地看待稳定性和连续性。

6．经济核算的原则

成本管理坚持经济核算原则，就是要推进全面的经济核算，对企业生产经营活动中所发生的物化劳动和活劳动的耗费进行全面、真实的记录、计算、对比分析和控制，尽可能地合理配置和有效地利用资源，挖掘潜力，以降低生产经营过程中的耗费，不断改善企业的经营管理，厉行节约，降低成本和费用，实现成本费用最低化目标，增强企业的市场竞争能力。