第一节 成本管理及其制度特征

传统的成本管理制度主要指的是成本会计核算制度。在成本会计领域，美国是这方面的领先者。美国国会于1970年授权成立成本会计准则委员会（Cost Accounting Standards Board）。成本会计准则委员会由会计界、实业界和政府三方面的代表组成，负责制定成本会计准则，主要目的是为各家接受政府订货的大公司统一成本核算制度奠定基础。成本管理制度是对成本核算制度的发展。

一、成本管理的理论特征

对成本管理的概念，在学术界有很多不同的认识。有的人认为，成本管理是指成本企画、成本维持与成本改善的综合体，尤其应致力于成本企画工作。这主要是日本学者的观点。也有人认为，成本管理是指利用价值形式，对生产费用的发生与产品成本的形成所进行的一系列管理。加强成本管理，不仅要求企业正确核算产品成本，合理控制生产耗费，以保证生产经营的正常进行，而且要求企业不断降低产品成本，节约人力、财力、物力的消耗，以增加利润，并利用产品成本指标来总结经验，发现问题，采取措施，以改善生产经营管理。也有人认为，成本管理最重要的是追求效率，即追求生产效率、管理效率、经营效率。企业应如何做才能达到企业少支出多赚钱的盈利目的，这“如何做”就是成本管理的运用。还有人指出，在一般竞争性市场，售价由买方决定，而卖方除了能控制成本的降低以达到盈利的增加外，别无他途，而对产品成本有关的制度拟定、制度推行、制度修订就是“成本管理”。由此可见，成本管理的核心思想是，通过事前的成本规划、事中的成本控制与维持、事后的成本分析与讨论，来达到高品质、低成本、高利润的经济绩效的企业管理活动。

随着企业的不断发展，成本管理往往也要经过由单纯的成本降低向规模成本效益、质量成本效益和品牌成本效益等若干战略成本管理环节或阶段演进。从成本管理的理论特征上分析，可以发现有以下一些符合成本管理发展规律的理论与方法体系，有人将这套管理理论概括为八个方面，即成本意识、成本避免、成本控制、成本节省、成本效益、成本责任、成本分析和成本反馈等。这些要素对企业的共同作用促使企业成本管理的理论和实践有机结合。

具体而言，就是首先要树立成本意识。树立成本意识，就是要求企业管理人员对成本管理和控制有足够的重视，充分认识到企业成本降低的潜力是无穷无尽的。在企业成本管理中应消除那种认为“成本无法再降低”的错误想法，将成本意识作为企业理念的一部分，对企业人员进行培训，树立全企业的成本降低意识，挖掘成本降低潜力。在树立了成本意识的基础上，企业应尽可能地避免成本的发生，即所谓的“能省则省”。如设计产品时降低设计成本，去掉产品的无用功能，用新材料替代旧材料。又如对产品进行技术改造，改善工艺流程以降低成本。预算编制中的“零基预算”也是基于成本意识而采用的一种方法，它在近年被一些企业广泛采用。这种预算编制的成本意识在于，它对任何一项支出在编制预算时，不需要考虑现有的费用水平，一切从零开始，重新考虑支出的必要性和数额大小，有利于避免不合理费用的继续存在。

其次是成本避免与成本控制。成本避免在一定意义上讲也就是要回避成本，回避成本作为成本管理的一个手段，在企业的成本控制过程中还是远远不够的。通过制定目标成本等方法来加强成本管理，可以说是一个好办法。通常目标成本制定有两种方式：一是由公司上层管理者制定，然后由下级各部门据以实施；二是由公司各级管理人员共同协商制定目标，然后据以实施，以充分控制企业内部成本潜力。在目标成本的基础上进一步寻求降低的途径，一般认为有以下几点：（1）增加产量，提高劳动生产率，以规模生产降低单位固定成本；（2）降低采购成本，如对大项目的原材料采购，采用招标竞争方式降低成本，又如不同采购点的原材料，在其他条件相同的情况下选择较近距离的厂家，以降低运输支出；（3）节约费用开支，如节约能源消耗，减少事故发生，降低废品率。随着信息技术的应用，新兴的零库存管理和适时制生产系统都能有效降低企业的库存成本。为了使成本管理目标有效实施，目标成本管理的具体指标必须落实到部门、车间和班组，即将企业的整体目标分解为不同层次的子目标。当然，分配给各责任中心的目标应与企业总目标具有一致性，并能充分发挥各责任中心的成本潜力，进而实现企业总体的目标成本。

同样，有效的成本分析，能促进企业发现问题，改善企业决策，及时采取补救措施。简单地讲，成本分析就是一个发现差异和分析差异的过程。将企业实际发生的成本分别和其他企业的目标成本、同行业平均成本以及国外同类企业的成本加以比较，并将这一差异发生的原因作为决策的依据，将会大大改进企业管理的有效性，提高企业的经济效益。

成本作为与收益相对称的一个概念，如何以最少的投入产出最佳的效益是企业管理一直追求的目标，树立成本效益理念就是要在企业中明确“花钱就是省钱”的意识，即从比较的角度认识成本管理。如引进新设备来节省设备维修费用和提高设备效率，又如进行技术革新、推广合理化建议等，虽然要“花钱”，但能获得更好的效益。成本管理有无效果，定期或不定期的反馈是不可或缺的。成本反馈是成本用于企业决策管理的直接体现。成本分析的结果，可用于改善决策，而企业决策实施后，其效果能借助于成本分析，包括成本效益分析在当年反映出来，以便于来年改进成本或其他决策。

二、成本管理的制度特征

（一）标准成本制度的兴起

标准成本制度是成本管理制度的基础。标准成本是指在一定的环境和条件下，根据科学的方法预先制定的旨在衡量实际成本高低的一种尺度。从本质上讲，它是在提高效率和尽可能杜绝浪费的前提下的预计成本，也是企业在正常的经营条件下争取达到的目标成本。早在1911年，美国工程师泰罗出版了《科学管理》一书，提出了计件工资制和标准化原理，用以控制生产工人的工作效率。当时所谓的“标准”，是指“衡量效率的尺度”。之后，工程师埃默森（Emerson）提出了标准人工成本，甘特（Gunter）又把标准成本推广到材料及制造费用方面，并制定了标准材料和标准制造费用。而第一次提出标准成本概念的是工程师哈里逊（G.G. Harrison）。当时，标准成本还独立于会计账户系统之外，采用单独计算，然后和实际成本进行比较的方法。这种方法通常称为“标准成本法”，仅是运用标准成本对生产成本进行控制与管理的方法，在那时还没有与会计核算相结合。

1919年，美国会计师协会成立，由工程师和会计师组成，以共同商讨标准成本问题。起初工程师们所提出的标准成本，旨在用标准成本来控制成本，提高效率，并未考虑同会计结合的问题，直到1930年以后，工程师和会计师才取得一致的看法，把标准成本计算同复式簿记方法结合起来，即将标准成本的运用纳入会计核算体系。从此，逐步形成一种标准成本法与成本核算相结合的成本管理制度——标准成本会计制度。

（二）标准成本制度的作用

标准成本会计制度的贯彻执行及标准成本方法体系的建立不仅强化了对企业的科学管理，而且推动了会计科学的发展，其作用在于：

（1）为企业管理者提供控制成本的依据。如企业领用材料、分配工时、加工制造时，都可按照标准成本来妥善安排，如发现偏差，管理人员就会立即采取措施加以解决，保证实际成本按照成本标准执行。

（2）应用标准成本，确立了一个正确衡量企业内部各个单位成本管理工作业绩的标准。通过差异分析，可以进一步追查成本差异发生的原因及责任，从而评价其工作业绩或过失，督促企业内部各单位更好地加强成本管理工作。

（3）标准成本法的应用，使得账务处理、成本计算和成本报表编制工作大为简化。如原材料按标准成本计算，平时在材料明细账上只要计算材料数量，不必计算金额，到月末按照标准价格统一计算材料标准成本，再加上材料成本差异，即可计算出材料实际成本，计算工作大大减少。又如产成品按照标准成本计算，成本差异单独列示，成本报表的编制工作大大简化。

（4）标准成本可以同全面预算、责任成本等很好地结合起来，有利于编制预算，明确责任，制定价格，进行决策。它较好地把事前计划、事中控制和事后分析密切结合起来了。

（三）我国成本管理的制度基础

我国历来重视对企业成本工作的管理与实践，从改革开放30多年来成本管理的发展历程看，成本管理可以从时间角度划分为两个阶段，一是构建中国特色的成本管理模式阶段；二是成本管理模式整合与创新阶段。

新中国建立后，我们在“一穷二白”的基础上发展社会主义，工业基础十分薄弱，统一的全民所有制的经济体制为国家的强盛提供了保证。作为国家的财产，如何实现最大限度的保值与增值，这在很大程度上需要成本管理工作加以配合。这就为形成具有中国特色的成本管理模式提供了制度基础。为便于分析，我们以1978年党的十一届三中全会提出改革开放这一时间段为标志展开研究。这样，我们认为，中国特色成本管理模式的制度基础是在1978年至20世纪80年代末这一阶段形成的。换言之，该阶段的主要特征是探索建立具有中国特色的成本管理制度体系。

第一阶段：成本管理制度的建立与健全（从1978年到20世纪80年代末）

成本是企业管理的基础，宏观经济延展至微观，离不开对成本管理工作的指导，尤其是这一时期我国尚未明确建立市场经济体制。1978年至20世纪80年代末，有关成本管理的制度可以分为两块内容，一是相关的宏观制度基础；二是直接的成本管理制度。

（1）相关的宏观制度基础。这些制度基础主要有：

1）基本制度。即1978年12月由党的十一届三中全会提出我国的工作重点转移到社会主义现代化建设上来，从此企业的成本管理又回到了科学管理阶段，并不断向前推进。始于1978年底的中国经济体制改革大体经历了三个阶段：（1）1978年底至1984年10月，这一时期经济体制改革的重点是改革微观经济体制，对国营企业（1993年后称“国有企业”）放权让利；（2）1984年10月至1991年底，这一时期的重点是改革资源配置制度，开始重视市场体制建设；（3）1992年以后，这一时期的重点是明确社会主义市场经济的目标，转换企业经营机制，构建社会主义市场经济的微观基础。

2）具体制度。此处所列的制度是改革开放以来主要的管理会计制度（包括相关的制度基础），可能收集得不全。这一时期指导成本管理实务的主要制度背景如下：1979年，中央提出国民经济“调整、改革、整顿、提高”的八字方针。此时，企业围绕中央的精神，注重对成本核算工作的控制与管理。1980年，国家经委发布《全面经济核算暂行条例》，以整顿企业的内部管理。同年，成立了中国成本研究会。1984年，《中共中央关于经济体制改革的决定》指出，增强企业活力是经济体制改革的中心环节，必须使企业真正成为相对独立的经济实体，成为自主经营、自负盈亏的生产者和经营者，具有自我约束、自我发展的能力，要学会用现代科学管理方法管理企业。同时，还在全国推广18种现代管理方法，包括本量利分析、价值工程、目标管理、全面质量管理、经济责任制、决策技术等方法。

（2）直接的成本管理制度。尽管1984年以后我国开始重视市场经济体制建设，然而由于体制改革之间的匹配度不强，当时我国正在实施企业利润留成制度、利润包干、两步“利改税”，以及在国营企业中普遍推广承包制等经济体制，加之为了防范企业利益次优化选择，即局部利益损害国家整体利益，1984年3月，国务院发布《国营企业成本管理条例》，对成本开支范围、成本核算、成本管理责任制、监督与制裁等问题作出了详细的规定。1986年12月，财政部发布《国营工业企业成本核算办法》，对成本核算的任务和要求、成本核算对象和成本项目、生产费用的汇集和分配、在产品成本和产成品成本、产品的销售成本、成本核算的组织等作出了规定。

第二阶段：成本管理模式的创新与整合时期（从90年代初至今）

这一时期是1990年至今，这一阶段的主要特征是广泛应用各种创新的成本管理工具或方法，并有效地与企业制度加以整合与拓展。

1992年10月，党的十四大提出建立社会主义市场经济体制的目标，要求完善市场环境，转换企业经营机制，构建社会主义市场经济的微观基础，使企业真正成为以市场为导向的资源配置主体，中国企业进入了市场化的环境。

1993年7月1日，财政部发布的“两则”——《企业会计准则》和《企业财务通则》，在我国全面实施，我国成本核算与管理制度有了坚实的制度基础。

1993年11月，党的十四届三中全会通过《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，将“国营企业”改称“国有企业”。我国企业改革的产权化和市场化步伐进一步加快。

1999年10月，在党的十五届四中全会通过的《中共中央关于国有企业改革与发展若干重大问题的决定》，以及2000年的全国九届人大三次会议上的政府工作报告中均指出：成本管理、资金管理是当前国有企业管理的薄弱环节，也是企业管理水平低下的集中表现。成本管理是资金管理的基础，加强成本管理是提高国有企业管理科学的保证。

2000年7月1日新《会计法》正式实施，要求“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度”，并把这一规定作为单位负责人必须承担的会计法律责任之一。这是企业加强内部控制的重要法律依据。

2000年9月，国务院颁布《国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理的基本规范（试行）》，开始探索年薪、期股、期权等新型的激励机制在国有企业中的应用。

2001年和2002年，财政部相继下发《企业国有资本与财务管理暂行办法》及《关于企业实行财务预算管理的指导意见》，要求企业实行包括财务预算在内的全面预算管理。

2001—2006年，财政部先后颁布了《内部会计控制规范》之“基本规范”、“货币资金”、“采购与付款”、“销售与收款”、“成本费用”、“工程项目”、“固定资产”、“存货”、“筹资”、“对外投资”、“担保”等一系列用于指导全国各单位开展内部控制建设的规范性文件。

2006年7月，财政部成立中国企业内部控制标准委员会，标志着我国内部控制制度有了组织方面的保证。

2007年1月1日，新的《企业会计准则》与《企业财务通则》在我国上市公司率先实施。新的财务通则对成本费用控制作出了明确的规范，并要求国有企业全面实施预算管理。

2008年6月，国资委、财政部联合向中央企业下发《关于规范国有控股上市公司实施股权激励有关问题的补充通知（征求意见稿）》，它为国有企业加强管理会计的激励机制建设提供了制度依据。

2013年8月，财政部颁布了《企业产品成本核算制度（试行）》，要求2014年1月1日起在全国实施。这项制度的发布和实施，是财政部门全面推进我国管理会计体系建设的重要探索，是财政、会计工作服务经济发展的重大举措。

综上所述，在30多年的成本管理制度变迁中，我国成本管理制度的一个主要特征表现为以强化成本控制与预算管理制度为主要内容。一般认为，我国的会计制度变迁轨迹（主要指企业会计准则）应以1993年7月1日为基本的划分标志，因为从这一时期起我国会计开始全面走向国际化。而成本管理制度则有所不同，我们认为从党的十一届三中全会到20世纪80年代末应该算一个发展阶段，这一时期以本量利等工具为代表的西方管理会计开始引入我国并在企业中得到应用，强调建设中国特色的成本管理制度体系。进入90年代，尤其是党的十四大提出建立社会主义市场经济体制之后，成本管理制度的市场化特征在企业中得到了显著的发挥，体现企业市场化特征的典型案例是1991年的“邯钢经验”。1991年，邯郸钢铁总厂推行“模拟市场核算，实行成本否决”的成本管理机制，即抓住“成本”这个关键，用“倒推”的办法，将外部市场的竞争压力传递到企业内部的各个岗位或员工之中。它表明，我国的成本管理发展进入了一个新的阶段。