贰 税捐正义作为税法之违宪审查基准

一、纳税是基本权利之限制

“宪法”第2章系有关“人民之权利义务”，其中第19条规定人民有依法律纳税之义务，惟本书以为，国家是由人民所组成，而国家之一般财政需求，原则上系从人民之纳税等来支应。由此观之，所谓“人民有依法律纳税之义务”，似仅表示国家得依法律限制人民之基本权利，并且，“宪法”已有第23条（以上各条列举之自由权利……限制之）规定，故似应将第2章标题修改为“人民之权利”及第19条至第21条之“义务”等文句得加以删除。因此，纳税之性质，是对人民基本权利之限制，故非依合宪法律不得为之，用以表明维护基本权利是制定宪法之最重要目的。

当然，对于人民基本权利为何种程度之侵犯，可算是“宪法”第23条“限制”界限之范围内？在法学理论之研究方面，系属重要之课题。国家若未维持人民之再生利益，而为扼杀性（Erdrosselung）之课税，则已非仅财产权之限制，而系财产权之剥夺，更甚至系对人民经济生存权之违宪侵犯。因此，“宪法”第23条规定，“国家”对于人民基本权利之侵犯，仅得依据“法律”加以“必要”之“限制”始为合宪，故应遵守法律保留原则、比例原则及过度禁止原则等“宪法”要求。此外，所谓“限制”，系指对人民基本权利禁止剥夺，且应不得侵犯其本质内涵（核心领域）。不过，若面对国家及各级地方自治团体财政支出面之不断扩张，何者才应是人民负担之真正界限？此等税捐政策之研究，对于税捐正义之有效实践，以决定税捐立法之具体内涵，似亦有不容忽略之重要性。

二、课税权之宪法界限

课税权为国家权力之一种，依法治国原则之宪法要求，必须在合宪之范围内行使，故不得违宪课税，而人民对于违宪之课税并无必要纳税。因此，税捐正义系作为课税权之宪法界限。

换言之，税法必须确保得以实践正义之要求，而税捐正义则将作为税法之违宪审查基准，盖税捐立法者原则上虽有广泛之立法形成自由，但不得为与正义理念相违背之立法，否则，针对逾越此等界限之立法，大法官得进行违宪审查。就此，陈敏指出：“……租税之立法与课征，即正义之实践，应期能以正当之税法推行正当之税政，实现民主法治之宪政理想。”