第二章 税捐复查限制与宪法解释

壹 税捐复查限制之问题

税捐复查等程序，系给予“原处分机关”一个自省之机会，在其对课税事实知之最稔的情况下，容易发现错误而使人民获得救济，似可谓一良善之制度。可是，在我们过去之税法中却不乏复查限制之规定，例如，1990年修正前之《税捐稽征法》第35条；1991年修正前之《关税法》第23条以及《海关缉私条例》第49条等，均规定人民不服稽征机关之处分时，首须缴纳部分或全部税款、保证金或提供相当担保始得提起救济。

就此，释字第224号解释李钟声之不同意见书谓：“……现行财税制度，系以‘宪法’规定人民有依法律纳税之义务为法源，经立法院制定法律，其中有行政救济程序规定，多于纳税义务人缴纳保证金或提供担保，或一定情形下进行，通称复查，以期课税之公平。此种规定之法律，诸如：《税捐稽征法》第35条第1项第1款前段规定之遗产税、《证券交易税条例》（第13条）、《房屋税条例》（第13条）、《契税条例》（第21条）及《海关缉私条例》（第49条）、《所得税法》（第82条）、《营业税法》（第30条）;《工程受益费征收条例》第16条规定之行政救济，应纳工程受益费亦采申请复查制；《关税法》第23条规定之行政救济为‘以书面向海关声明异议，请求复查’，实即复查，《海关缉私条例》第49条规定单称‘声明异议’，亦属此意；另如《印花税法》、《货物税条例》、《使用牌照税法》等，虽未明文规定复查，由于《税捐稽征法》第35条第1项第1款后段规定：‘其余申报各税……申请复查’，且有行政救济专章，属于一般通则性质，自应有其适用，是为当然。上述十多种法律，构成现行制度，乃人民纳税义务之具体规定，借以贯彻租税法律主义。而税捐稽征法在现行制度中，则为具有一般性之法律。而今，解释其缴纳部分税款或提供相当担保之申请复查规定违宪，则不仅各法之以该法为复查根据者，均失凭依；凡各法之有缴纳保证金或提供担保之申请复查规定者，亦均将顿陷于是否违宪之状态中。……”其似乎系从立法沿革及法律安定性之观点来肯认复查限制之存在，但实不无讨论之余地！

针对税捐复查限制之问题，本书拟分四方面探讨，即沿革与比较；复查限制之宪法解释；不同意见书之演进及现行复查限制法制之检讨。