1.4　金融资产和金融负债的计量

1.4.1　金融资产和金融负债的初始计量

企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。但是，企业初始确认的应收账款未包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分或根据《企业会计准则第14号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，应当按照该准则定义的交易价格进行初始计量。

交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。

企业应当根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》的规定，确定金融资产和金融负债在初始确认时的公允价值。公允价值通常为相关金融资产或金融负债的交易价格。金融资产或金融负债公允价值与交易价格存在差异的，企业应当区别下列情况进行处理。

（1）在初始确认时，金融资产或金融负债的公允价值依据相同资产或负债在活跃市场上的报价或者以仅使用可观察市场数据的估值技术确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额确认为一项利得或损失。

（2）在初始确认时，金融资产或金融负债的公允价值以其他方式确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额递延。初始确认后，企业应当根据某一因素在相应会计期间的变动程度将该递延差额确认为相应会计期间的利得或损失。该因素应当仅限于市场参与者对该金融工具定价时将予考虑的因素，包括时间等。

例如，不带息的长期贷款或应收款项的公允价值可以按所有未来现金收款的现值计量，该现值应采用具有类似信用等级的类似工具（在币种、期限、利率类型及其他因素等方面相似）的当前市场利率进行折现。任何额外的借出金额均为一项费用或收益的扣减（在存续期内摊销），除非其符合某些其他类型资产的确认条件（利息资本化）。

又如，如果企业发放了一项以场外利率计息的贷款（例如，当类似贷款的市场利率为8%时，该项贷款的利率为5%），并收取一笔前端费用作为补偿，则企业应按公允价值（即扣除企业收取的费用后的净额）确认此项贷款。

企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。

许多衍生工具，例如期货合同和在交易所交易的签出期权，要求有保证金账户。此类保证金账户是否作为衍生工具初始净投资的一部分进行会计核算？此类保证金账户不是衍生工具中初始净投资的一部分。保证金账户是向交易对手方或清算所提供担保品的一种形式，并且可以体现为现金、证券或其他专门的资产，通常是流动资产。保证金账户是需要进行单独核算的独立资产。

1.4.2　金融资产的后续计量

1．金融资产后续计量原则

初始确认后，企业应当对不同类别的金融资产，分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。

金融资产被指定为被套期项目的，企业应当根据《企业会计准则第24号——套期会计》（2017）规定进行后续计量。

企业对权益工具的投资和与此类投资相联系的合同应当以公允价值计量。但在有限情况下，如果用以确定公允价值的近期信息不足，或者公允价值的可能估计金额分布范围很广，而成本代表了该范围内对公允价值的最佳估计的，该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计。

企业应当利用初始确认日后可获得的关于被投资方业绩和经营的所有信息，判断成本能否代表公允价值。存在下列情形（包含但不限于）之一的，可能表明成本不代表相关金融资产的公允价值，企业应当对其公允价值进行估值。

（1）与预算、计划或阶段性目标相比，被投资方业绩发生重大变化。

（2）对被投资方技术产品实现阶段性目标的预期发生变化。

（3）被投资方的权益、产品或潜在产品的市场发生重大变化。

（4）全球经济或被投资方经营所处的经济环境发生重大变化。

（5）被投资方可比企业的业绩或整体市场所显示的估值结果发生重大变化。

（6）被投资方的内部问题，如欺诈、商业纠纷、诉讼、管理或战略变化。

（7）被投资方权益发生了外部交易并有客观证据，包括发行新股等被投资方发生的交易和第三方之间转让被投资方权益工具的交易等。

权益工具投资或合同存在报价的，企业不应当将成本作为对其公允价值的最佳估计。

这类似于以前对不具有重大影响的长期股权投资，区分权益投资的公允价值是否可以可靠取得，分别采用成本法和以公允价值计量的金融资产核算。

企业在对金融资产进行后续计量时，应注意以下几点。

（1）如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，而现在它的公允价值低于零，企业应将其确认为一项负债。

（2）对于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产相关交易费用的处理。例如，某项资产以100万元购入，划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，购买时发生佣金2万元。该资产应以102万元进行初始确认。一天后即为下一个财务报告日，报告日该资产的市场标价是100万元。如果此时将该资产出售，需支付的佣金为3万元。报告日，该资产以100万元进行计量（不考虑销售时可能发生的佣金），2万元的损失计入其他综合收益。如果该金融资产有固定或可确定的收款额，交易费用应按实际利率法摊销计入损益；如果该金融资产没有固定或可确定的收款额，交易费用在该资产终止确认或发生减值时计入损益。

（3）对活跃市场报价的理解。如果企业方便且定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等场所获得报价，且这些报价代表了正常情况下实际和经常发生的市场交易，说明金融工具在活跃市场上有报价。确定活跃市场中交易的金融工具公允价值的目的，就是要找到在资产负债表日企业可立即进入的最有利的活跃市场中该金融工具的交易价格（即没有对该金融工具的条款进行修改或重新组合）。但是，企业应调整在最有利的活跃市场中的交易价格，以反映交易对手的信用风险在此市场中交易的金融工具和拟计量的金融工具之间存在的差异。活跃市场上存在的公开报价通常是公允价值的最好依据。这种报价存在时，应用于计量金融资产或金融负债。

2．金融资产会计处理的科目设置

会计科目的科学设定对于内部管理和外部报告都十分重要。会计科目设置应当简单明了、通俗易懂。

在CAS 22（2006）的四分类下，金融资产主要通过“交易性金融资产”“贷款”“应收账款”“持有至到期投资”“可供出售金融资产”和“衍生工具”等科目来反映。其中“交易性金融资产”核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值；企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也在“交易性金融资产”科目核算；衍生金融资产在“衍生工具”科目核算。“贷款”核算企业（银行）按规定发放的各种客户贷款，包括质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款等。企业（银行）按规定发放的具有贷款性质的银团贷款、贸易融资、协议透支、信用卡透支、转贷款以及垫款等，也可在“贷款”科目核算；也可以单独设置“银团贷款”“贸易融资”“协议透支”“信用卡透支”“转贷款”和“垫款”等科目。“应收账款”核算企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项。“持有至到期投资”核算企业除贷款和应收款项以外的持有至到期投资的摊余成本，该科目可按持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”“利息调整”及“应计利息”等进行明细核算。“可供出售金融资产”核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产，该科目按可供出售金融资产的类别和品种，分别“成本”“利息调整”“应计利息”和“公允价值变动”等进行明细核算。“衍生工具”核算企业衍生工具的公允价值及其变动形成的衍生资产或衍生负债。衍生工具作为套期工具的，在“套期工具”科目核算。

在CAS 22（2017）的三分类下，有关金融资产的会计科目应当如何设置，至少存在以下三种思路。

第一种思路是继续沿用以前的会计科目设置。金融资产从“四分类”到“三分类”其实并无质的变化。主要的变化包括：首先是将原有的“持有至到期投资”和“贷款和应收款项”合并为“以摊余成本计量的金融资产”。贷款和应收款项继续通过“贷款”“应收账款”等科目核算，持有贷款和应收款项以外的金融资产并收取合同现金流量同持有至到期投资并没有本质区别，因此，除贷款和应收款项以外的持有收回投资仍可以通过“持有至到期投资”核算（也可以改为“持有收回债权投资”以示区别）。其次是将“可供出售金融资产”类变更为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”⁽¹⁾，并且不允许出售时将可供出售权益工具公允价值变动从其他综合收益转入当期损益。对于分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”，管理该金融资产的业务模式属于既收取合同流量又出售金融资产，这意味着企业可以出售也可以不出售该金融资产，这同可供出售金融资产的内涵并无实质区别；同样，对于指定为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”的非交易性权益工具，企业可以出售也可以不出售该金融资产。因此对于“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”仍然可以通过“可供出售金融资产”科目来核算。当然，为了对分类为和指定为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”进行区分，也可以分别设置“可供出售债权投资”和“可供出售股权投资”科目核算。对于衍生工具，仍然通过“衍生工具”科目核算。

第二种思路是按新的分类进行会计科目设置。金融资产的“三分类”为“以摊余成本计量的金融资产”“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”及“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。显然，不宜按分类名称来设置会计科目，因为这不符合会计科目的设置应当简单明了的要求，考虑到前两类还需要进行减值，计提减值准备时还需要加上减值准备（如“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产减值准备”），科目就更长了。可行的方法是统一设置“金融资产”科目，然后按金融资产的类别和品种，分别设置“摊余成本类”（AC）、“其他综合收益类”（FVOCI）、“损益类”（FVPL）进行二级明细核算，在此基础上再分别“成本”或“面值”“公允价值变动”“利息调整”和“应计利息”等进行三级明细核算。例如，对从二级市场溢价购入的S公司债券：

①如果分类为“以摊余成本计量的金融资产”，则

②如果分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”，则

③如果分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，则

在此基础上，企业还可以进一步区分为分类为和指定为损益类或其他综合收益类的金融资产分别核算。

对于衍生工具，仍然通过“衍生工具”科目核算。

对于非衍生的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债可以比较上述思路设置会计科目。

第三种思路是对交易性金融资产以外的金融资产在科目中直接体现投资性质（债权投资或股权投资）。例如：

由于“以摊余成本计量的金融资产”和划分为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”，其投资性质均是债权投资，因此可以分别通过“债权投资”和“其他债权投资”科目核算。

类似地，对指定为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”，可以通过“其他权益工具投资”科目核算。

对“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，仍通过“交易性金融资产”核算。衍生工具仍然通过“衍生工具“科目核算。

无论采用哪种思路，在资产负债表中都可以很容易转换为“以摊余成本计量的金融资产”“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”和“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”的项目进行列报。

本书采用第三种思路进行会计核算。

3．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

企业应当将以公允价值计量的金融资产的利得或损失计入当期损益，除非该金融资产或金融负债属于下列情形之一。

（1）属于《企业会计准则第24号——套期会计》（2017）规定的套期关系的一部分。

（2）是一项对非交易性权益工具的投资，且企业已将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（3）是一项被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，且该负债由企业自身信用风险变动引起的其公允价值变动应当计入其他综合收益。

（4）是一项分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，且企业根据规定，其减值损失或利得和汇兑损益之外的公允价值变动计入其他综合收益。

企业只有在同时符合下列条件时，才能确认股利收入并计入当期损益。

（1）企业收取股利的权利已经确立。

（2）与股利相关的经济利益很可能流入企业。

（3）股利的金额能够可靠计量。

企业根据CAS 22（2017）规定将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，当该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。

【例1.4.1】金融资产的后续计量：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（股票投资）

（1）20×7年5月6日，甲公司支付价款2 032万元（含交易费用2万元和已宣告发放现金股利30万元），购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。

（2）20×7年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利30万元。

（3）20×7年6月30日，该股票市价为每股10.4元。

（4）20×7年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股9.6元。

（5）20×8年5月9日，乙公司宣告发放股利8 000万元。

（6）20×8年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。

（7）20×8年5月20日，甲公司以每股9.8元的价格将股票全部转让。

假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下（金额单位：万元）

（1）20×7年5月6日，购入股票

（2）20×7年5月10日，收到现金股利

（3）20×7年6月30日，确认股票价格变动

（4）20×7年12月31日，确认股票价格变动

（5）20×8年5月9日，确认应收现金股利

（6）20×8年5月13日，收到现金股利

（7）20×8年5月20日，出售股票

假定甲公司将购入的乙公司股票指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。其他资料不变。则会计处理如下（金额单位：万元）。

（1）20×7年5月6日，购入股票

（2）20×7年5月10日，收到现金股利

（3）20×7年6月30日，确认股票价格变动

（4）20×7年12月31日，确认股票价格变动

（5）20×7年5月9日，确认应收现金股利

（6）20×8年5月13日，收到现金股利

（7）20×8年5月20日，出售股票

出售股票时，将其他综合收入直接转入留存收益。由于该结转不影响净利润，故不计提相应的法定盈余公积，直接全部转入未分配利润。

【例1.4.2】金融资产的后续计量：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（债券投资）

甲企业为工业生产企业，20×7年1月1日，从二级市场支付价款2 040 000元（含已到付息期但尚未领取的利息40 000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用40 000元。该债券面值2 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：

（1）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息40 000元；

（2）20×7年6月30日，该债券的公允价值为2 300 000元（不含利息）；

（3）20×7年7月5日，收到该债券半年利息；

（4）20×7年12月31日，该债券的公允价值为2 200 000元（不含利息）；

（5）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息；

（6）20×8年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款2 360 000元（含1季度利息20 000元）。

假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下（本书会计分录中未注明单位的均为元）。

（1）20×7年1月1日，购入债券

（2）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息

（3）20×7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益

（4）20×7年7月5日，收到该债券半年利息

（5）20×7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益

（6）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息

（7）20×8年3月31日，将该债券予以出售

【例1.4.3】金融资产的后续计量：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（衍生工具投资）

A公司20×7年10月25日（周三）10:00开仓，购入10手看涨IF1311股指期货，点位2 400，当日IF1311的收盘点位为2 360。10月26日（周四）的收盘点位为2 370。10月27日（周五）13:00平仓，平仓时的点位为2 390。根据中国金融期货交易所（中金所）金融期货交易规定，沪深300指数期货合约的合约价值乘数为300，最低交易保证金比例为12%，交易手续费为交易金额的十万分之三。假设A公司实际缴纳的交易保证金比例为15%，则A公司应如何进行会计处理。

20×7年10月25日A公司开仓时，需要缴纳的保证金为

300×10×2 400×15%＝1 080 000（元）

手续费为

300×10×2 400×0.03‰＝216（元）

至当日收盘时，收盘点位为2 360，合约占用的交易保证金为

300×10×2 360×15%＝1 062 000（元）

开仓点位2 400，收盘点位2 360，产生浮动亏损，金额为

（2 400–2 360）×300×10＝120 000（元）

10月25日缴纳保证金、确认手续费：

注意，缴纳的保证金不是衍生工具中初始净投资的一部分。保证金账户是为对方或清算所提供抵押品的一种形式，并且可以表现为现金、证券或其他专门的资产，一般是流动资产。保证金账户是需要进行单独核算的独立资产，在我国，通过其他货币资金进行核算。

10月25日确认保证金及持仓盈亏：

同时保证金账户金额减少120 000元。保证金账户余额=1 080 000–216–120 000=959 784元，合约占用的交易保证金为1 062 000元，需要追加保证金102 216元。

10月26日收盘，股票指数比上日上涨10点，产生盈利30 000元（300×10×10）。

由于持仓合约价值的增加而需要增加占用交易保证金4 500元（300×10×2 370×15%–1 062 000），但股票指数上涨盈利导致保证金账户金额增加30 000元，因此不需要追加保证金。并且可动用的保证金为25 500元（30 000–4 500或1 062 000+30 000–300×10×2 370×15%）。

10月27日平仓时，股指期货合约又产生盈余60 000（300×10×20）元，确认平仓盈亏，收回保证金，同时把浮动盈亏结转到投资收益，确认手续费。

把累计的公允价值变动损益转入投资收益：

确认交易手续费：

300×10×2390×0.03‰＝215.10（元）

保证金余额：1 080 000–216+102 216–30 000–215.10=1 151 784.9（元）。

整个交易的盈亏：–216–30 000–215.10=–30 431.1（元）。

收回保证金：

4．以摊余成本计量的金融资产的会计处理

（1）实际利率法。

实际利率法是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。

实际利率是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的利率。

构成金融工具实际利率组成部分的费用通常包括以下几项。

①企业形成或购买某项金融资产的费用。此类费用可包括对相关活动的报酬（例如，评价借款人的财务状况、评价并记录各类担保、担保品和其他担保安排、议定金融工具的条款、编制和处理相关文件以及达成交易）。此类费用对于形成对相应金融工具的涉入而言是不可或缺的。

②为发行以摊余成本计量的金融负债而支付的费用。此类费用对于形成对金融负债的涉入而言是不可或缺的。企业应将构成该金融负债实际利率组成部分的费用和成本，与涉及提供服务（如投资管理服务）之权利的办理费和交易费用区分开来。

不构成金融工具实际利率的组成部分且应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》核算的费用包括以下几项。

①为贷款提供服务而收取的费用。

②企业因安排某项贷款且企业自身不保留该贷款组合的任何部分（或保留该贷款组合的一部分并采用与其他参与者针对类似风险使用的相同实际利率）而收取的贷款银团费用。

在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）的基础上估计预期现金流量，但不应当考虑预期信用损失。

在应用实际利率法时，企业通常应在该金融工具的预计存续期间内，对实际利率计算中包括的各项费用、支付或收取的贴息、交易费用及其他溢价或折价进行摊销。但是，如果该等费用、已付或已收的贴息、交易费用、溢价或折价涉及的期间更短，则应采用该更短期间进行摊销。与该等费用、支付或收取的贴息、交易费用、溢价或折价相关的变量在金融工具预计到期日前按市场利率进行重新定价，则属于这种情况。在该情况下，适当的摊销期间应为截至下一个重新定价日的期间。例如，如果某项浮动利率金融工具的溢价或折价反映该项金融工具自上一个付息日起所计提的利息或自浮动利率重设为市场利率时起市场利率所发生的变化，则应在截至下一个浮动利率重设为市场利率之日的期间内进行摊销。这是因为溢价或折价与截至下一个利率重设日的期间相关，由于在该日，该溢价或折价所涉及的变量（即利率）将重设为市场利率。但是，如果该溢价或折价是源自对该金融工具指定的浮动利率的信用利差的变化，或无须重设为市场利率的其他变量，则应在该金融工具的预计存续期间内进行摊销。

对于浮动利率金融资产和金融负债，为反映利息的市场利率波动而对现金流量进行的定期重估将改变实际利率。如果浮动利率金融资产或金融负债按到期时应收或应付的本金金额进行初始确认，则未来的利息付款额的重估通常不会对该资产或负债的账面金额产生任何重大影响。

（2）摊余成本。

金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定。

①扣除已偿还的本金。

②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。

③扣除累计计提的损失准备（仅适用于金融资产）。

企业应当按照实际利率法确认利息收入。利息收入应当根据金融资产账面余额（gross carrying amount，是指对损失准备作出调整前的金融资产的摊余成本）乘以实际利率计算确定，但下列情况除外。

①对于购入或源生（purchased or originated）的已发生信用减值的金融资产，企业应当自初始确认起，按照该金融资产的摊余成本和经信用调整的实际利率计算确定其利息收入。

在某些情况下，由于金融资产信用风险非常高，且在购买时是以大幅折扣取得，因而在初始确认时被视为已发生信用减值。对于所购买或源生的在初始确认时已发生信用减值的金融资产，在计算经信用调整的实际利率时，企业需要将初始的预期信用损失纳入预计现金流量。但是，这并不意味着仅因为金融资产在初始确认时有较高的信用风险，就采用经信用调整的实际利率。

②对于购入或源生的未发生信用减值，但在后续期间成为已发生信用减值的金融资产，企业应当在后续期间，按照该金融资产的摊余成本和实际利率计算确定其利息收入。企业按照上述规定对金融资产的摊余成本运用实际利率法计算利息收入的，若该金融工具在后续期间因其信用风险有所改善而不再存在信用减值，并且这一改善在客观上可与应用上述规定之后发生的某一事件相联系（如债务人的信用评级被上调），企业应当转按实际利率乘以该金融资产账面余额来计算确定利息收入。

经信用调整的实际利率是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。在确定经信用调整的实际利率时，应当在考虑金融资产的所有合同条款（例如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）以及初始预期信用损失的基础上估计预期现金流量。

当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息。

①发行方或债务人发生重大财务困难。

②债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等。

③债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会作出的让步。

④债务人很可能破产或进行其他财务重组。

⑤发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失。

⑥以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实。

金融资产发生信用减值，有可能是多个事件的共同作用所致，未必是可单独识别的事件所致。

合同各方之间支付或收取的、属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的各项费用，交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑。

企业通常能够可靠估计金融工具（或一组类似金融工具）的现金流量和预计存续期。在极少数情况下，金融工具（或一组金融工具）的估计未来现金流量或预计存续期无法可靠估计的，企业在计算确定其实际利率（或经信用调整的实际利率）时，应当基于该金融工具在整个合同期内的合同现金流量。

合同现金流的修改。企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融资产终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，应当重新计算该金融资产的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算的该金融资产的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融资产的原实际利率（或者购买或源生的已发生信用减值的金融资产的经信用调整的实际利率）或按《企业会计准则第24号——套期会计》（2017）第二十三条规定的重新计算的实际利率（如适用）折现的现值确定。对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用，企业应当调整修改后的金融资产账面价值，并在修改后金融资产的剩余期限内进行摊销。

企业不再合理预期金融资产合同现金流量能够全部或部分收回的，应当直接减记该金融资产的账面余额。这种减记构成相关金融资产的终止确认。

例如，企业计划执行某项金融资产的担保品，并预期通过该担保品只能收回该金融资产不超过30%的金额。如果企业不存在合理预期能够收回源自该金融资产的更多现金流量，则应当核销该金融资产剩余70%的金额。

以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融资产所产生的利得或损失，应当在终止确认、按照规定重分类、按照实际利率法摊销或按照规定确认减值时，计入当期损益。如果企业将以摊余成本计量的金融资产重分类为其他类别，应当根据规定处理其利得或损失。

【例1.4.4】金融资产的后续计量：以摊余成本计量的金融资产（分期付息一次还本、一次还本付息的债券投资）

甲公司属于工业企业，20×4年1月1日，支付价款2 000万元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值2 500万元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年利息为118万元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司将购入的债券分类为以摊余成本计量的金融资产。假定该债券不属于购入或源生的已发生信用减值的金融资产，且在后续期间没有成为已发生信用减值的金融资产。因此利息收入应当根据金融资产账面余额乘以实际利率计算确定。不考虑所得税和预期信用损失的确认。

计算实际利率R：

118×（1+R）^–1+118×（1+R）^–2+118×（1+R）^–3+118×（1+R）^–4+（118+2 500）×（1+R）^–5=2 000（万元），由此得出R=10%。摊余成本的计算见表1.4.1。

根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下（金额单位：万元）。

（1）20×4年1月1日，购入债券

（2）20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等

（3）20×5年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等

（4）20×6年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等

（5）20×7年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等

（6）20×8年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等

假定在20×6年1月1日，甲公司预计本金的一半（即1 250万元）将会在该年末收回，而其余的一半将于20×8年末付清。在这种情况下，甲公司应当调整20×6年初的摊余成本，计入当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。据此，摊余成本的计算见表1.4.2。

其中：

（1）（1 250＋118）×（1+10%）^–1＋59×（l＋10%）^–2＋（1 250+59）×（1＋10%）^–3=2 276*（万元）（四舍五入）

（2）2 276×10%=228**（万元）（四舍五入）

（3）1 250×4.72%=59***（万元）（四舍五入）

根据上述调整，甲公司的账务处理如下（金额单位：万元）。

（1）20×6年1月1日，调整期初摊余成本

（2）20×6年12月31日，确认实际利息、收回本金等

（3）20×7年12月31日，确认实际利息等

（4）20×8年12月31日，确认实际利息、收回本金等

假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买债券的实际利率R计算如下：

（118＋118＋118＋118＋118＋2 500）×（1＋R）^–5=2 000（万元），由此得出R≈9.05%。

据此，摊余成本的计算如表1.4.3所示。

根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下（金额单位：万元）。

（1）20×4年1月1日，购入债券

（2）20×4年12月31日，确认实际利息收入

（3）20×5年12月31日，确认实际利息收入

（4）20×6年12月31日，确认实际利息收入

（5）20×7年12月31日，确认实际利息收入

（6）20×8年12月31日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等

需要说明的是，对于要求采用实际利率法摊余成本进行后续计量的金融资产或金融负债（如债权投资、贷款和应收款项等），如果有客观证据表明按该金融资产或金融负债的实际利率与名义利率分别计算的各期利息收入或利息费用相差很小，也可以采用名义利率摊余成本进行后续计量。

5．以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理

分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的所有利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。但是，采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。

该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。

企业将该金融资产重分类为其他类别金融资产的，应当根据规定，对之前计入其他综合收益的累计利得或损失进行相应处理。

【例1.4.5】金融资产的后续计量：以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（本币债券投资）

20×7年1月1日甲保险公司支付价款1 028万元购入A公司发行的3年期公司债券，购买债券发生交易费用0.244万元。该公司债券的票面总金额为1 000万元，票面利率为4%，实际利率为3%，利息每年支付，本金到期支付。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1 000.094万元。20×8年l2月31日，该债券的市场价格为1 002万元。假定在后续期间没有成为已发生信用减值的金融资产。不考虑交易费用和预期减值损失等其他因素的影响。甲保险公司将该公司债券划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

分析：

（1）初始计量。甲保险公司将该公司债券划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，因此应按取得成本进行初始计量，取得成本为购买价款和交易费用之和1 028.244万元（1 028+0.244）。

（2）后续计量。摊余成本的计算见表1.4.4。甲公司应当按摊余成本计量利息收入，按照该债券期末与期初公允价值变动金额，加上已计入利息收入的溢价摊销额，计算债券的持有损益。公允价值变动与持有损益计算见表1.4.5。

（3）甲保险公司的账务处理如下（金额单位：万元）。

①20×7年1月1日，购入债券

②20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动

实际利息＝1 028.244×3%＝30.847 32≈30.85（万元）

年末摊余成本＝1 028.244＋30.85－40＝1 091.094（万元）

③20×8年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动

实际利息=1 019.094×3%=30.5728≈30.57（万元）

年末摊余成本=1 019.094+30.57–40=1 009.664（万元）

20×8年12月31日应在其他综合收益中确认的持有利得为11.336万元（1 002–1 000.094+9.43）。

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的其他债权投资的利息，应当计入当期损益。

【例1.4.6】金融资产的后续计量：以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（外币债券投资）

20×7年12月31日，甲银行购买以英镑计价、公允价值为2 000英镑的债券。该债券5年到期，本金为2 500英镑，票面利率为4.7%，按年支付利息（每年利息数额为2 500×4.7%=118英镑）。实际利率为10%，甲银行将该债券划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。假定在后续期间该债券没有成为已发生信用减值的金融资产。不考虑交易费用和预期减值损失等其他因素的影响。甲银行的记账本位币为人民币。外币与记账本位币之间的汇率为1∶7.5，那么债券的账面价值为人民币15 000元（2 000×7.5）。

分析：确认债券的购入：企业取得以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产时，应按债券的面值，借记“其他债权投资——面值”，按实际支付的款项和交易费用贷记“银行存款”“存放中央银行款项”等科目。

后续计量中，有关摊余成本的计算见表1.4.6，有关公允价值变动与持有损益的计算见表1.4.7。

20×8年12月31日，英镑升值，英镑与人民币的汇率为1∶8。

20×8年12月31日该债券收到的利息为118英镑［折算为人民币944元（118×8）］，用实际利率法计算的利息收入为200英镑（2 000×10%）。该年平均汇率为1∶7.75。假定本年度采用平均汇率计算的应计利息收入与采用即期汇率计算的结果大致相同。这样，报告的利息收入将是人民币1 550元（200×7.75），其中包括初始折现的增加额636元［（200–118）×7.75］。债券的摊余成本为2 082英镑（2 000+2 000×10%–2 500×4.7%），折算为人民币16 656元（2 082×8）。相应地，在净损益中列报的债券汇兑差额为人民币1020元（16 656–15 000–636）。同时，该年应收利息汇兑利得为人民币30元［118×（8–7.75）］。汇总损益合计人民币1050元（1020+30）。

债券的公允价值为2 120英镑，换算成人民币为16 960元（2 120×8），债券的摊余成本为2 082英镑。因此，在20×8年12月31日直接在其他综合收益中确认的累积利得或损失就是债券摊余价值和公允价值的差额，即人民币304元（16 960–16 656或16 960–15 000–636–1020）。

资产负债表日：债券的公允价值高于其账面余额的差额，借记“其他债权投资——公允价值变动”，贷记“其他综合收益”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。

对于属于其他债权投资的货币性金融资产，按照CAS 22（2017）的要求，企业将由于外汇汇率变动引起的账面价值变动在损益中报告，对于其他变动在其他综合收益中报告。

因此，应进行如下账务处理。

（1）确认利息收入

属于应收利息汇兑损益的部分为人民币30元［118英镑×（8–7.75）］。

（2）确认其他债权投资公允价值和账面价值的差额

属于债券汇兑损益的部分为人民币1020元（16 656–15 000–636）。

其他债权投资的期末摊余成本为人民币16 656元，公允价值为人民币16 960元，应确认的其他综合收益为人民币304元。

根据《企业会计准则第19号——外币折算》的规定，由外汇汇率变动引起的账面金额的变动计入当期损益。根据CAS 22（2017）规定，其他变动在其他综合收益中报告。

也可以合并为一笔会计分录：

20×9年12月31日，英镑进一步升值，英镑与人民币的汇率为1∶8.5。

20×9年12月31日该债券收到的利息为118英镑，折算为人民币1 003元（118×8.5），用实际利率法计算的利息收入为208英镑（2 082×10%）。该年平均汇率为1∶8.25。本例假定，该年度采用平均汇率计算的应计利息收入与采用即期汇率计算的结果大致相同。这样，报告的利息收入将是人民币1 716元（208×8.25），其中包括初始折现部分人民币743元［（208–118）×8.25］。债券的摊余成本为2 172英镑，折算为人民币18 462元。相应地，在净损益中列报的债券汇兑差额为人民币1 063元（18 462–16 656–743）。同时，该年应收利息汇兑利得为人民币30元［118×（8.5–8.25）］。汇兑损益合计人民币1093元。

债券的公允价值为2 140英镑，账面余额为人民币18 190元（2 140×8.50）。

债券的摊余成本为2 172英镑，折算为人民币18 462元（2 172×8.50）。

因此，在20×9年12月31日直接在其他综合收益中确认的累积利得或损失就等于公允价值与摊余成本之间的差额，即人民币–272元（18 190–18 462）。因此，20×9年度其他综合收益的减少金额等于差额的变动，即人民币576元（272＋304或18 190–16 960–743–1063）。

这是以报告主体记账本位币计量的其他债权投资摊余成本（以减值损失加以调整）与公允价值之间的差额。

1.4.3　金融负债的后续计量

1．金融负债后续计量原则

企业应当按照以下原则对金融负债进行后续计量。

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。

（2）不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量。

①按照《企业会计准则第13号——或有事项》确定的金额。

②初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。

③上述金融负债以外的金融负债，应当按摊余成本后续计量。

2．金融负债后续计量的会计处理

初始确认后，企业应当对不同类别的金融负债，分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或以其他适当方法进行后续计量。

企业根据规定将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的，该金融负债所产生的利得或损失应当按照下列规定进行处理。

（1）由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额，应当计入其他综合收益。

企业应采用下列两种方式之一，确定由于金融负债信用风险变化引起的负债公允价值变动的金额。

①为负债公允价值变动的金额中并非归属于产生市场风险的市场状况变化而引起的变动。

②采用替代方法，企业认为该方法能够更公允地反映归属于负债信用风险变化而引起的负债公允价值变动的金额。

产生市场风险的市场状况变化包括基准利率变动、另一主体的金融工具价格变动、商品价格变动、外汇汇率变动、价格指数或利率指数变动等。

如果负债的市场状况所发生的唯一重大相关变化是某一可观察的（基准）利率变动，则计入其他综合收益的金额可按以下方法估计。

第一步，企业利用负债期初的公允价值和合同现金流量计算负债期初的内含报酬率。企业应从该内含报酬率中扣除在期初观察到的（基准）利率，以得出该内含报酬率中特定于金融工具的部分。

第二步，企业利用负债期末的合同现金流量以及等于下列二者之和的折现率：

①期末观察到的（基准）利率；

②根据上述第一步确定的内含报酬率中特定于金融工具的部分，来计算与负债相关的现金流量的现值。

第三步，负债的期末公允价值与上述第二步确定的金额之间的差额，即为并非由可观察的（基准）利率变动引起的公允价值变动。该金额应按规定在其他综合收益中列报。

假定由金融工具信用风险变化或可观察的（基准）利率变动以外的因素导致的公允价值变动均不重大。如果由其他因素导致的公允价值变动是重大的，则该方法并不恰当。在该情况下，企业需要采用能够更公允地计量负债信用风险变化的影响的替代方法。例如，如果上述示例中的金融工具包含嵌入衍生工具，则在根据规定确定在其他综合收益中列报的金额时，应不包括嵌入衍生工具的公允价值变动。

与所有公允价值计量一样，企业用于确定由于负债信用风险变化引起的负债公允价值变动部分时的计量方法必须最大限度使用相关的可观察输入值，并尽可能少地使用不可观察的输入值。

（2）该金融负债的其他公允价值变动计入当期损益。按照第（1）项规定对该金融负债的自身信用风险变动的影响进行处理会造成或扩大损益中的会计错配的，企业应当将该金融负债的全部利得或损失（包括企业自身信用风险变动的影响金额）计入当期损益。

当企业将某项金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，则必须确定在其他综合收益中列报该负债信用风险变化的影响是否将产生或增加损益中的会计错配。如果负债信用风险变化的影响在其他综合收益中列报与若在损益中列报时相比将导致更大程度的损益的错配，则会产生或增加会计错配。

为了确定是否会产生或增加会计错配，企业必须评估负债信用风险变化的影响预期是否将被损益中另一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具的公允价值变动所抵销。该预期必须以该负债的特征与另一金融工具的特征之间的经济关系为基础。上述确定应在初始确认时作出，且不得进行重新评估。

例如，某按揭贷款银行向客户提供贷款，并通过在市场上出售条款匹配（例如，未偿金额、还款安排、期限和币种）的债券来为该等贷款进行融资。贷款的合同条款允许按揭贷款客户通过在市场上按公允价值购买相应的债券并交付给按揭贷款银行来提前偿付其贷款（即履行其对银行承担的义务）。由于合同规定的提前偿付权利，如果相应债券的信用质量下降（从而导致按揭贷款银行负债的公允价值下跌），则按揭贷款银行贷款资产的公允价值也将下跌。该资产公允价值变动反映了按揭贷款客户通过以公允价值（在本例中已下跌的）购买相应债券并向按揭贷款银行交付该债券实现提前偿付按揭贷款的合同权利。因此，该负债（债券）信用风险变化的影响将在损益中被一项金融资产（贷款）公允价值的相应变动所抵销。如果在其他综合收益中列报该负债信用风险变化的影响，则将导致损益中的会计错配。据此，按揭贷款银行需要在损益中列报该负债的所有公允价值变动（包括该负债信用风险变化的影响）。

金融负债在其他综合收益中列报的金额后续不得转入损益，该金融负债终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同和不可撤销贷款承诺所产生的全部利得或损失，应当计入当期损益。

以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利得或损失，应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益。

【例1.4.7】金融负债的后续计量：交易性金融负债

20×8年7月1日，甲公司经批准在全国银行间债券市场公开发行20亿元人民币短期融资券，期限为1年，票面年利率为5.58%，每张面值为200元，到期一次还本付息。所募集资金主要用于公司购买生产经营所需的原材料及配套件等。公司将该短期融资券划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债（交易性金融负债）。假定不考虑发行短期融资券相关的交易费用。其他资料如下：

20×8年12月31日，该短期融资券市场价格每张240元（不含利息）；

20×9年3月31日，该短期融资券市场价格每张220元（不含利息）；

20×9年6月30日，该短期融资券到期兑付完成。

据此，甲公司账务处理如下（金额单位：万元）。

（1）20×8年7月1日，发行短期融资券

（2）20×8年12月31日，年末确认公允价值变动和利息费用

（3）20×9年3月31日，季末确认公允价值变动和利息费用

（4）20×9年6月30日，短期融资券到期

【例1.4.8】金融负债的后续计量：企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值变动的处理

20×7年1月1日，甲企业发行了一笔10年期债券，面值为150 000元，年固定票面利率为8%，该利率与具有类似特征的债券的市场利率保持一致。甲企业将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

甲企业使用伦敦同业拆借利率（LIBOR）作为可观察（基准）利率。在债券开始日，LIBOR为5%。在第一年末：

（1）LIBOR降至4.75%。

（2）债券的公允价值为153 811元，实际利率为7.6%。这反映了LIBOR从5%到4.75%的变化，在无其他市场条件相关的变化时，假设0.15%的变动反映了该工具信用风险的变动。

甲企业假定收益曲线是水平的，利率的所有变动都来自收益曲线的平行移动，且LIBOR的变动是唯一与市场条件相关的变动。

对于并非归属于由市场因素引起的市场风险所导致的债券公允价值变动的金额，甲企业作出的评估如下。

第一步，甲企业利用负债期初可观察的市场价格和合同现金流量计算负债期初的内含报酬率。甲企业应从该内含报酬率中扣除在期初观察到的（基准）利率，以得出该内含报酬率中特定于金融工具的部分。票面利率为8%的10年期债券在期初的内含报酬率为8%，由于可观察（基准）利率（LIBOR）为5%，内含报酬率中该工具特有的组成部分为3%。

第二步，甲企业利用负债期末的合同现金流量以及等于下列二者之和的折现率：

①期末观察到的（基准）利率；

②根据要求确定的内含报酬率中特定于金融工具的部分，来计算与负债相关的现金流量的现值。

期末该工具的合同现金流量如下。

利息：第二年到第十年期间每年为12 000元（a）。

本金：第十年末为150 000元。

用于计算债券现值的折现率是7.75%，等于期末的LIBOR4.75%加上该金融工具特有的组成部分3%。

通过上述计算得出债券的现值为152 367元（b）。

第三步，负债的期末可观察的市场价格与按准则确定的金额之间的差额，即为并非由可观察的（基准）利率变动引起的公允价值变动。该金额应按规定在其他综合收益中列报。

期末负债的市场价格为153 811元（c）。

因此，甲企业在其他综合收益中列报1 444元（153 811–152 367），即并非归属于由市场因素引起的市场风险所导致的债券公允价值增加的金额。

a．150 000×8%=12 000（元）

b．现值={12 000×［1–（1+0.077 5）^–9］/0.077 5}+150 000×（1+0.077 5）^–9=152 367（元）

c．市场价格={12 000×［1–（1+0.076）^–9］/0.076}+150 000×（1+0.076）^–9=153 811（元）

（3）以摊余成本或成本计量的金融负债，在摊销、终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。但是，该金融负债被指定为被套期项目的，相关的利得或损失的处理，适用《企业会计准则第24号——套期保值》。

【例1.4.9】金融负债的后续计量：以摊余成本计量的金融负债（债券发行）

甲公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资金。有关资料如下：

（1）20×5年12月31日，委托证券公司以15 510万元的价格发行3年期分期付息公司债券。该债券面值为16 000万元，票面年利率为4.5%，实际年利率为5.64%，每年付息一次，到期后按面值偿还。支付的发行费用与发行期间冻结资金产生的利息收入相等。

（2）生产线建造工程采用出包方式，于20×6年1月1日动工，发行债券所得款项当日支付给建筑承包商，20×7年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。

（3）假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的1月10日；20×9年1月10日支付20×8年度利息，一并偿付面值。

（4）所有款项均以银行存款支付。

据此，该公司计算得出该债券在各年末的摊余成本、应付利息金额、当年应予资本化或费用化的利息金额、利息调整的本年摊销和年末余额。有关摊余成本的计算见表1.4.8。

相关账务处理如下（金额单位：万元）。

（1）20×5年12月31日，发行债券

（2）20×6年12月31日，确认和结转利息

（3）20×7年1月10日，支付20×6年利息

（4）20×7年12月31日，确认利息

（5）20×8年1月10日，支付20×7年利息

（6）20×8年12月31日，确认债券利息

（7）20×9年1月10日，债券到期兑付

1.4.4　常规买卖金融资产的确认和计量

企业以常规方式购买或出售金融资产，是指企业按照合同规定购买或出售金融资产，并且该合同条款规定，企业应当根据通常由法规或市场惯例所确定的时间安排来交付金融资产。证券交易所、银行间市场、外汇交易中心等市场发生的证券、外汇买卖交易，通常采用常规方式。

对于以常规方式购买或出售金融资产的，企业应当在交易日确认将收到的资产和为此将承担的负债，或者在交易日终止确认已出售的资产，同时确认处置利得或损失以及应向买方收取的应收款项。

【例1.4.10】常规买卖金融资产的会计处理：交易日会计

20×7年12月29日，甲公司承诺以1 000万元购入一项金融资产，1 000万元为此金融资产在承诺（交易）日的公允价值，假定不考虑交易成本。在20×7年12月31日（会计年度期末）和20×8年1月4日（结算日），该金融资产的公允价值分别为1 002万元和1 003万元。则将该金融资产划分为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，则对常规买卖金融资产的确认和计量（交易日会计）如表1.4.9所示。

作为对照，如果采用结算日会计，则会计处理如表1.4.10所示。

1.4.5　融资融券业务的确认和计量

融资融券业务是指证券公司向客户出借资金供其买入证券或者出借证券供其卖出，并由客户交存相应担保物的经营活动。企业发生的融资融券业务，分为融资业务和融券业务两类。关于融资业务，证券公司及其客户均应当按照金融工具确认和计量准则有关规定进行会计处理。证券公司融出的资金，应当确认应收债权，并确认相应利息收入；客户融入的资金，应当确认应付债务，并确认相应利息费用。关于融券业务，证券公司融出的证券，按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》有关规定，不应终止确认该证券，但应确认相应利息收入；客户融入的证券，应当按照金融工具确认和计量准则有关规定进行会计处理，并确认相应利息费用。证券公司对客户融资融券并代客户买卖证券时，应当作为证券经纪业务员进行会计处理。证券公司及其客户发生的融资融券业务，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》有关规定披露相关会计信息。

【例1.4.11】融券业务的会计处理

20×8年4月1日C公司向券商融入500万股D公司股票，随即出售，假定当日D公司股票的市价为12元/股。融券的年利息成本为融券当日公允价值金额的12%。

20×8年4月30日C公司以每股10元购入500万股D公司股票，并归还给券商。有关会计处理如下。

（1）20×8年4月1日

（2）20×8年4月30日