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自由贸易区税收政策创新的使命、原则及政策建议

邬展霞

摘要：通过实地调研、网络调研、文献翻译和统计数据分析，课题组总结与剖析了上海自贸区目前的税收政策，并借鉴产业集聚成功的釜山、冲绳自贸区的政策规律，结合最新的国际税收竞争态势进行了分析。统计分析显示，我国统一的自贸区税收政策相对于主要贸易伙伴国和竞争性自贸区优势较少；全国各地纷纷以财政政策代替税收政策吸引生产要素集聚，会带来财政资金的低效使用；上海自由贸易试验区的企业税负处于各经济开发区企业税负的中间状态，自贸区确实没有成为“税收洼地”，自贸区税收制度设计的初衷得到了很好的体现。同时，对比当前国外自贸区的税负，项目组提出税制改革的建议：①降低优惠门槛，灵活运用现行企业所得税的优惠框架；②借鉴新加坡，试行区内有管理的属地原则；③简化流转税税制，实施“境内关外”的税收制度；④建立与事权相匹配的财权制度。

关键词：自贸区 财税政策 改革创新

一 上海自由贸易试验区税收政策改革创新的历史使命

上海自由贸易试验区成立以来，按照《中国（上海）自由贸易试验区总体方案》的建设要求，在没有主体税种税率优惠政策的条件下，通过加快进口报关、出口退税、报税监管等税务创新服务的探索，不断进行“政府职能转变的先行先试”。目前，区内已经实施的8项税收优惠政策、4项税收服务创新政策均已在全国自贸区推广复制。上海自贸区已经顺利完成“服务全国”的自贸区建设初级阶段的历史使命。

目前，自贸区的建设正面临中国改革开放的新形势和上海城市发展的新要求。

2017年3月，国务院公布的《全面深化中国（上海）自由贸易试验区改革开放方案》进一步明确，到2020年，上海自贸试验区要率先建设成为国际高标准自由贸易园区。因此，上海需要在深化自贸试验区改革上有新作为，发挥先行先试优势，率先建立同国际投资和贸易通行规则相衔接的制度体系；同时，上海自贸试验区的功能定位被确定为“三区一堡”，开放和创新融为一体的综合改革试验区、开放型经济体系的风险压力测试区以及提升政府治理能力的先行区，服务国家“一带一路”建设和推动市场主体“走出去”的桥头堡；在创新领域，需进一步聚焦上海自贸试验区与张江自主创新区的“双自联动”。自贸区需要面向国际规则，积极探索辐射科创的财税政策来促进政府治理能力的提升。

党的十九大报告进一步指出，自贸区内将建设自由贸易港，实践最高水平的对外开放、遵循国民待遇和国际贸易规则，并赋予地方自主改革和探索权利、实现“境内关外”特殊监管的区域。十九大报告赋予了地方政府更多的税收政策制定权。自贸区内的税收政策创新改革，要求设计符合当前国家财政体制改革总体框架、具有国际税收竞争力、吸收世界先进自贸区税收设计最新成果并能集聚先进生产要素的税收政策。

纵观全球自贸区的成功发展，税收政策是关键的公共治理内容之一。一国的税收政策，往往会影响贸易伙伴国之间的贸易结构与流向。上海自贸区税收政策的创新改革，需要放眼全球，考虑当前贸易大国的税制变动及其影响，做出一个负责任大国应有的税收政策选择。

上海自贸区税收政策创新改革，身负重大的国家战略使命。

二 上海自贸区税收政策国内竞争力对比

（一）上海自贸区税收政策

1．上海自贸区所在浦东新区的基本税收优惠

上海自贸区所在浦东新区企业存在普遍税收优惠。按照《国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》（国发〔2007〕 40号）规定：对经济特区和上海浦东新区内在2008年1月1日（含）之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业（以下简称新设高新技术企业），在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。

2．上海自贸区可推广可复制的税收优惠

上海自贸区成立以来，国家专门出台的在上海自贸区先行先试且具有优惠性质的税收政策及其对当前重点发展的科创产业的辐射性作用如表1所示，自贸区的税收服务创新如表2所示。

3．专门适用于上海自贸区的税收服务创新政策（不涉及税率优惠）

可以看出，当前上海自由贸易试验区的税收优惠主要是“区内生产企业和生产性服务业企业进口所需的机器、设备等货物予以免税”，即进口环节关税、增值税、消费税暂免征收的税收优惠政策；其税收政策特色在于通过制度创新来促进投资和贸易，而不是通过简单的税收减免。事实上，自贸区成立以来，税务部门不断通过与其他部门的融合、税收服务信息化和共享化来推进税收管理效率提升，提高税收治理能力，积极为进一步的改革开放做好行政准备，不断提升自贸区税收工作的政府效率。

除了融资租赁业的“入区退税”，当前上海自贸区的税收政策是完全“普惠制”的，并未呈现对特定产业的吸引能力；也未表现出对科创或其他目标生产要素的吸引与推动。因此，自贸区政府应主要结合积极灵活的财政政策来激励先进生产要素的集聚，财政政策的设计对于自贸区进一步集聚先进生产要素意义重大。

（二）自贸区企业实际税负测评

除了对软件企业、集成电路等国家投资目录亟须发展的产业存在专门的即征即退、企业所得税税率优惠外，我国税制优惠基本是普惠制，相同业态企业的名义税负基本是一致的。

同时，中国（上海）自由贸易试验区和上海张江国家自主创新示范区存在“双自联动”发展效应。“双自联动”目标在于以制度创新推动科技创新，尤其是在政府职能转变和管理创新方面。“双自联动”叠加区域企业的实际税负有可能得到进一步降低。

表3对比了上海国家级各园区、上海自贸区、张江高科技园区与中关村的企业税负，可明显看出，自贸区企业税负处于中等水平。

进一步分析表3，可以发现以下几点。

第一，自贸区企业当前税负适中。对比全上海的国家级园区发现，企业每元收入包含的实际税金中，自贸区企业的实际税负为2.7%，高于其他以小微企业为主的园区和业务模式单一且处于保税状态的出口加工区企业。受益于我国对于小微企业的整体大幅度税收优惠，以小微企业为主的园区这一指标极低；但由于多项税收优惠的存在，尤其是进出口业务中的诸多税收便利，自贸区企业的整体税负低于一般园区；自贸区确实没有成为“税收洼地”，税收制度设计的初衷得到了很好的体现。

第二，规模以上企业的数据统计显示，受“双自联动”叠加区域的双重影响，加上张江高科技园区自身属于高科技产业与技术先进性企业的聚集区，张江高科税收优惠享受程度最大，在规模以上企业中，张江高科技园区企业每元收入的平均实际税负仅为1.9%（紫竹园区和漕河泾最高，均为4.7%），为上海市平均税负最低区域。

第三，高新技术企业和技术先进型企业税率优惠是减轻税负最有效的政策工具。自贸区企业只有依靠科技创新，不断接近张江高科产业整体的先进性程度，才能进一步降低自身税负。降低税负的有效路径是依靠技术投入，成为高新技术企业和技术先进型企业。

（三）国内自贸区税收政策对比

由于我国当前自贸区税收政策并不以低税负为特征，故自贸区的税收优惠普遍较少；因此，各地纷纷辅以财政政策，但从各地财政政策可以看出财政科技投入直接、迅速，而且具有广泛性。但其投入也存在不足：如挤出效应，财政的直接投入会导致私人部门的投资不足；同时政府投资存在资源浪费、效率低下的情况；而且其使用信息、立项信息披露严重不足，往往不符合“三公”（公平、公开、公正）原则，容易造成企业舞弊及寻租行为的发生。因此，财政政策并不能代替税收政策对目标产业和生产要素的吸引。

（四）竞争力对比评价

对全国自贸区的税收政策进一步整理对比如表4所示。

全国自贸区中，广东的税收优惠最多，其次是福建、天津、辽宁；上海财政支持的上海自贸区通过税收服务创新为全国提供了可复制的税制经验，做出了重要贡献；湖北、重庆、陕西自贸区进一步做了创新，将自贸区企业能享受到的所有税收优惠做了政策汇编，进一步便利投资者知晓。

从前述各自贸区配套政策的内容看出以下几点。

第一，普惠税制下，自贸区的特色无法通过税收政策实现。自贸区税收“先行先试”下已经推出的税收政策如区内融资租赁企业出口退税、股权激励所得税分期、启运港退税、保税展示、研发设备退税等，均为可复制税收政策，已在全国各自贸区直接适用，并不存在单独适用的特殊税收政策；而广东横琴、福建平潭的入区退税、鼓励性产业15%的企业所得税优惠税率都远远超过上海自贸区的税收优惠，相比其他自贸区，上海自贸区的税收政策缺乏竞争力。

第二，财政政策是自贸区税收政策的有力补充。一些自贸区已经开始转向依靠科创发展来提升产业升级的发展之路，针对科创价值链所需的财政政策正在各地不断被探索实践，弥补税收政策的有限性；促进科创要素集聚与发展，目前不可能通过税收政策达到目标，需要依靠积极、灵活的财政政策。

第三，财税政策目标服务于产业集聚目标。大部分自贸区在国务院为其制定总体方案以后，都进一步细化了实施地区的产业目标，明确了各区产业集聚的方向，财政政策紧紧围绕该产业方向制定。

第四，更重要的是，各自贸区纷纷辅以激进的财政政策来吸引先进生产要素的集聚：广东给总部企业的鼓励资金动辄千万，博士后顶级论文发表奖励百万；深圳建立了“诺奖小镇”，奖励各级科技进步，最高1000万元；福建建立了完整的知识产权奖励政策，鼓励“股权资金”入驻等。各自贸区大多明确提出产业目标，聚焦科创发展。相比而言，上海自贸区的财政支出规模小而且比较分散。上海自贸区总体财税政策均不具有竞争力，因此，税收政策的创新任务比较艰巨。

三 世界自贸区税收政策规律及对比评析

（一）世界自贸区税收政策一般规律

世界大多自由贸易区的基本规则是通过管理高效和税收优惠降低企业的交易成本从而提高企业利润。自由贸易区的运行特色因此与其税制设置紧密相关。由于各国经济和税制背景的差异，尽管有上述种种FTZ的共同特征，但各国的实践仍然特色迥异。如美国的FTZ突出高效服务，强调与国内经济的互补，税制优惠较少；日本冲绳FTZ强调产业规划，促进就业，税收优惠少，但财政补贴较多；韩国釜山的FTZ准入严格，注重劳动个体，直接对所得税进行大幅优惠；迪拜的FTZ则突出主动服务和提供便利，税制全面优惠。

除了通常的关税豁免，其他税制优惠设计取决于一国本身的经济依赖性。如发达国家经济实力较强，对外向型经济的依赖性较弱，税收优惠相对较少；而发展中国家实力弱、吸引外资的目的性较强，税收优惠政策较多，并以公司所得税和个人所得税为主，个别国家还存在对流转税如消费税的豁免。

（二）美国自贸区：稳定发展期的税收优惠较少

美国自由贸易区发展历史悠久：1934年的《对外贸易区法案》执行欧洲传统的FTZ做法，豁免关税；1950年准许区内展销和制造；1980年允许区内加工装配，增值部分豁免。如今，美国自由贸易区已经进入稳定发展期，并成为本地经济良好的补充。相关数据如表5所示。

可以看出，2002年以来，美国FTZ的发展一直在稳步推进，其出口总值占当年进区货物总价值的比例仅为10%左右，同时对就业的贡献极大，区内每间企业平均吸纳员工数2011年约为120人，企业规模平均为中型。

美国FTZ管理高效：管理体制分为联邦政府的对外贸易区委员会和区内管理两级。区内软硬环境完备：立法健全、基础设施齐备，水、陆、空运输和邮电通信设施一应俱全，货物进出方便，信息传递敏捷，并配有现代化的生活设施。尤以物流高效著称，这是由于其海关从传统的逐票逐单核查转变为审计核查：海关不再保存库存记录，也不再定期到区内仓库检查，由FTZ营运商负责对区内货物的票据、样本、造册、生产、安全及存储情况等进行监管，海关通过审计和核查方式进行后续监管。区内企业可享直通程序，平均运输时间缩短一至两天；《贸易发展法案》（2000）所确立的周报关制度，使企业减少了繁杂的申报手续，并节约了相当于货值0.21%的报关费用。

由于对外部经济的依赖性较小，美国FTZ的政策优惠较少，如企业所得税主要属于联邦收入，FTZ内的所得税收优惠因此很少，资本红利、利息等收入都不能免税，而FTZ的税收优惠主要仅针对部分州和地方税收，例如房产税。具体如表6所示。

（三）韩国釜山：面向高科技产业的税收优惠

在20世纪70年代中期以前，釜山一直在韩国的经济发展中扮演着重要角色，出口量占了全国的21%。虽然拥有吞吐量居世界前列的深海港，但是可用土地的稀缺导致土地价格高昂，制约了其经济的发展。成立于2003年的韩国釜山自贸区在成立之初就已意识到竞争压力，不仅由于临近各国都不断推动其自贸区的发展，而且在韩国国内，仁川自贸区依托仁川机场的先天条件，已发展成为成形的加工贸易保税区。如果釜山自贸区再进行类似的定位，仅土地供应的匮乏就会成为制约其发展的短板。经过研究，韩国政府认为应该对釜山自贸区的发展进行准确的定位，以达到在保证其持续发展的同时实现带动附近区域经济发展的目标。据此，釜山自贸区确定了港口、大型先进制造业和旅游休闲产业相结合的产业发展战略。

参照日本发展的经验，韩国于1998年制定了《外商投资促进法》，又专门制定《自由贸易区的指定及运营法》推进FTZ的实现。总体来看，韩国FTZ运行管理的最大特色在于以下几方面。

1．严格的审批制度

自贸区管理机构综合提供各种行政服务。如自贸区行政办公室的主任还负责海关办公室、劳动管理办公室、邮局、出入境管制办公室、检疫总局、警察局和消防局行政职能等。

但企业入驻自贸区必须经过商务部和工业园区管理机构的批准。国外申请者需要满足：第一，必须从事出口商品的制造、加工或装配，同时适应经济规划局的出口导向的经济计划。第二，必须是外商独资企业或者有韩国国民参与的合资企业。自贸区内的外国企业不能够将产品销往韩国国内市场，在没有外国合伙人的情况下，国内企业或者国民不能够申请入驻自贸区。尽管满足以上各项要求，申请入驻自贸区也未必能够获得批准，申请企业还需要经过外汇收益率、生产技术、劳动强度等方面的严格筛选，如表7所示。

2．保护劳动关系

为避免劳资纠纷，政府提供了特殊的保护政策，国家法律进行了修改以保护自贸区内企业不受劳工骚乱的影响，优先处理自贸区内的劳资纠纷，以保证FTZ区内外资企业的生产秩序。

3．优惠税制

釜山自贸区主要是通过税收政策来达到先进生产要素的集聚。自贸区有针对性地制定了相应的税收优惠政策。由于注重劳动个体，自由贸易港的税制模式也呈现对所得税的直接优惠。韩国的税制体系由国税、省税、市县税构成。自由贸易港的税收优惠如表8所示。

釜山自贸区的规划期是2003～2020年，迄今运行良好。在这一规划引领下，韩国政府设计了针对本区指定的高科技产业恰当的税收优惠，吸引了先进产业要素快速集聚，釜山自贸区迅速建立了高端产业群，其创立初期成功的税制设计成为世界自贸区建设的典范。

（四）日本冲绳：对优势产业的财政补贴

冲绳自由贸易港是成功的典型。

其运行特色如下：①强调产业集聚。为造就产业集聚效应，冲绳县政府对入驻企业的扶持政策，主要针对制造业、尖端技术型制造业、信息通信产业和国际航空运输四大产业，对其固定资产投入、新雇用员工和环境设施等给予经费补助，补助金额从2亿日元到10亿日元不等。②注重就业贡献。为鼓励入驻企业尽可能多地雇用当地年轻劳动力，冲绳县政府设立了“冲绳青年雇用促进奖励金”和“本地求职者雇用奖励金”，对雇主因雇用年轻人而增加的设备和设施进行补助。比如，对于在冲绳县设置办事处（仅限于其费用在300万日元以上者），并长期雇用3名以上未满35岁的冲绳本地年轻求职者的企业，对发放工资的一部分进行补助；对于在雇用促进开发地区设置事务所，并雇用3名以上本地求职者的企业，根据其雇用的劳动者人数及购置办事处所需的费用给予为期三年、40万～900万日元的补助。③特别融资政策。冲绳县设立了“冲绳振兴开发金融公库”，为入驻自由贸易港的企业提供低息贷款，条件比日本其他金融系统的贷款要优惠得多。

冲绳自由贸易港的运营管理充分体现了服务于地方经济的设区目标，其对不同产业设置的不同条件的入驻标准和优惠，迅速在短期内优化了本地的产业结构，并维持了当地的技术先进性；同时通过对吸收就业的优惠政策，区内实施特有的雇用青年补助金制度，使其劳动成本进一步降为日本本土的50%，不仅充分利用了本地丰富的劳动力资源，更为产业的持续发展培养了人才。

鲜明的产业目标和就业目标，也反映在其税制优惠和财政补贴政策中。日本的税制分为中央、都道府县、市町村三级，税收优惠以所得税优惠为主，并与行业、企业规模相联系。冲绳地区特别制定了《冲绳振兴特别措施法》，将税收优惠以法律的形式制定下来，保障入驻企业的利益公平与透明。具体如表9所示。

从表9可看出，在冲绳自贸区内，并没有个人所得税优惠。因此，为吸引科创型企业入驻冲绳自由贸易区，冲绳县政府对入驻或迁移到自由贸易区的企业给予相应的财政扶持政策，主要针对制造业、尖端技术型制造业、信息通信产业和国际航空运输产业四大行业，对固定资产投入、新雇用员工和环境设施等给予经费补助，补助金额从2亿日元到10亿日元不等。详细情况如表10所示。

冲绳自贸区是财政政策成功运用的典范。在没有个人所得税优惠的条件下，冲绳政府实行了青年补助金制度，实际是变相进行了个人所得税的优惠；这一税制模式既保障了财政基础，又促进了自由贸易港区的青年就业，同时也极大地降低了企业的用工成本。由此，快速吸引了人力成本通常较高的高端制造业的入驻。

（五）迪拜自贸区：由无税负走向轻微税收管制

迪拜地区是阿联酋70%石油的集散中心，为了建成世界上最大的自由港区，迪拜FTZ特别强调金融服务、贸易物流及生活服务，对FTZ的收入依赖性较大。目前，杰贝阿里自由区是阿联酋和中东地区最大的自由区。该区于1985年建立，目前已成为阿联酋最受欢迎的投资目的地之一。2005～2010年，区内注册企业数增长60%，企业营业额年均增长34%，对迪拜GDP的贡献率达25%，占迪拜出口总额的50%，占迪拜吸收外国直接投资总额的20%，并为阿联酋创造了约16万个工作岗位。该区的运营有如下特色。

第一，主动服务，综合高效。自由区管理局是由港口、海关和自由区组成的联合体。管理局坚持“Freedom to do Business”的理念，建立以服务质量驱动、消费者为中心的组织机构，如定期为园区企业组织商务配对活动，为入驻企业创造更多的商业机会；同时，集中的管理机构能够更好地协调海关、商检等关键部门的工作，高效快捷，提高运营效率。

第二，设施完备，生活便利。政府在自由区的基础设施方面进行了大量的投入，包括道路、通信、能源供应和高速数据传输；员工住宅区、超市、药店、银行、保险和休闲场所等配套设施也一应俱全，极大地方便了FTZ的企业运营和员工生活。

为了使迪拜在短时间内迅速成为地区贸易中心与金融中心，区内优惠制度较多：区内100%免交公司所得税和个人所得税；区内企业利润和资本可以全部转移出阿联酋；没有当地用工限制；无外汇管制措施。

2018年1月开始，迪拜开始对营业额较大的商家增收3%～5%的增值税。

（六）沪港新及周边其他自贸区税收政策竞争力对比

离岸业务常常是一个国家税率最低的业务，同时离岸业务也是上海自贸区应该大力发展的业务。主要国家和地区的离岸贸易业务税制对比如表11所示。

进一步对比三地税收管辖权原则如表12所示。

可以看出，香港、新加坡的税制简单、属地原则征税范围小且税率较低，税收遵从成本低很多，也因此其营商环境便利性傲居全球。香港、新加坡应该是上海自贸区进一步改革开放的主要竞争对手，其税收政策值得借鉴。从税收管辖权范围、税种、税率来看，上海自贸区的税收便利性较弱，纳税遵从成本相对高很多，税收竞争力极弱。

（七）自贸区税制模式运行影响的国际经验

自贸区由于便捷的管理服务与优惠的政策措施，确实推动了大部分设区地的经济发展。然而美国学者近期研究了美国国内众多FTZ的运行效率，指出在运行几十年后，美国FTZ运行中尚存改进之处，这对我国的自贸区建设有重大借鉴意义。

1．税制优惠应谨防国内资源的不合理分配

世界大多FTZ运行的基本规则是通过税收政策优惠降低企业的交易成本从而提高企业利润。全国范围内，这些政策优惠仅惠及部分企业而非全部，因此，FTZ税制的大幅优惠会造成生产资源的不恰当分配。因为只有经济体系带来的收益惠及所有本国企业，市场发展才公平而充满有效竞争，一些潜在的扭曲才能得以避免。然而入驻FTZ需要高额的开办费用和员工较高的生活成本，因此，FTZ的优惠可能主要惠及大中型企业。在大幅度降低全国税率不可行的情况下，FTZ的全国布局应当均匀，同时要注重对全国小企业的政策扶持与补贴。

2．税制影响监测要求加强对区内企业数据的统计

税制优惠通过降低企业交易成本进而影响企业行为和整体经济运行。如果海关监管机构与自贸区管理机构没有一体化，则企业提交给海关的材料包括商品类型、原产地和进出口商品价值的信息不会被公开，因此造成统计数据的不完整，自贸区管理机构将缺乏国内投入、自贸区之间转移的货物、区内货物价值增值以及进出FTZ商品特征的统计，会造成对FTZ运营效率与经济影响的监管缺位。

3．税制设置需要考虑产业竞争力的战略影响

美国FTZ发展的一个困惑是，如本文表1统计数据中显示，FTZ能够持续创造就业机会、促进贸易。令人深思的是，在FTZ就业率上升的同时，1979年以来全美制造业的就业率下降了近40%，但是产出增加了100%以上。原因之一或许是美国的制造设备已移向国外？或者制造业的效率得到了提高？美国经济学家正在研究的问题是，FTZ的存在是否影响了全国的整体就业率？FTZ是否能够增强美国企业的全球竞争力？

这些思考迄今没有结论。对比日本的发展经验，或许把FTZ的发展与特定产业的发展相结合、与吸收劳动力相结合，是更明智的做法。同时，韩国FTZ的税制设置也考虑对产业的战略规划，其国内各FTZ吸引了不同的高端产业，如釜山镇海FTZ形成了知识产业区；韩国济州FTZ重点培育教育、医疗、旅游三大核心产业。

4．税制设置需要有对自贸区发展的长远考虑

经济学家认为，只有当世界经济处于快速增长阶段，自贸区作为一种发展工具，以出口为导向的增长才有效，但是，当世界经济处于缓慢增长阶段，自贸区的作用就会很小。因此，发展中国家应通过扩大内需带动国内经济发展，从而增强经济的稳定性，同时，随着FTZ建设数量的不断增加，FTZ的建设发展应不断多元化，而不是完全雷同的“复制”，以适应各地产业发展的需求；国家应适当刺激国内对自贸区所生产产品的需求；并不断提高劳动力技能，倡导生产高附加值的产品。税制设置应当体现这些FTZ发展战略的长期需求。

四 上海自由贸易试验区税收政策改革创新的原则

实现新的建设使命，自贸区的税收政策创新需要遵循如下原则。

（一）国际竞争力原则

推动中国引领经济全球化、推进“一带一路”建设、服务市场主体所需要的“自由贸易港”的基本特征，应当是货物、资金、人员的自由流动，税收遵从便利，具有国际竞争力，能有效吸引先进生产要素的集聚；同时，应探索在自由贸易港建立符合国际惯例、真正体现“境内关外”特征的“一线放开，二线管住”的税收体系；因此，自贸区的税制必须体现对目标产业、先进生产要素的吸引，在区域内具有税收竞争力。

（二）辐射科创原则

2017年，国务院《全面深化中国（上海）自由贸易试验区改革开放方案》明确提出自贸区辐射科创、发挥与张江园区“双自联动”优势的建设要求。只有科创要素的集聚，才能实现制造业的转型升级，发挥自贸区带动产业升级的功能。

（三）促进离岸业务发展原则

随着自贸试验区不断迈向投资贸易自由、规则开放透明、监管公平高效、营商环境便利的高标准园区，各种离岸业务必将快速发展，自贸区的税收政策应当考虑离岸业务发展的需要。

（四）承担大国税收责任原则

中国是全球瞩目的超级经济体，中国的税收制度变化不仅影响本国经济，也会对周边国家、贸易伙伴国的贸易行为产生影响。一个负责任的大国不可能随便改变自己的税率造成地区资本、商品流向的扭曲。因此，自贸区的税收政策不应该成为地区的“有害税收”，而应该是有利于世界税收体系平衡、促进共赢的税收。

（五）与财政改革联动原则

自贸区的税收政策涉及自贸区政府的事权与财权，以及机构的设置。中国税制改革在法治化和“结构性减税”进程中稳步推进，同时在OECD指引下，我国对非居民的税收制度不断与国际接轨。自贸区的税收政策创新需要考虑国家治理法治化下地方财政体系的重新构建，以及中国特色的自贸区制度构建。

五 上海自由贸易区税收政策创新的主要路径

（一）建立优惠产业目录，在税制框架内精准创新

纵观全球，各自贸区均有自己明确的产业目标，以指引政府公共政策的方向。2014年，上海自由贸易试验区管委会制定了产业规划; 2015年，自贸区扩区为“保税区、金桥、陆家嘴、张江、世博”五个管理局；2016年，国家、上海市政府不断推出的科创引领的战略性文件均明确自贸区辐射科创发展的要求，上海自贸区针对本区产业群的定位并未做任何补充修订。通过建立科创型目标、产业群目标，力争将其纳入《高新技术产业目录》和《技术先进型企业目录》税收优惠产业目录，从而通过国家已有的税制框架，合法赋予自贸区企业所得税优惠税率。

（二）探索“境内关外”的税收制度体系

实施“境内关外”，货物入区则应该退税；同时，区内货物的流转，应该以不含国内流转税的价格进行，因此，区内企业之间的交易，不应该缴纳流转税如增值税、消费税；区内企业签订的合同，建议免除印花税。贸易型合同的印花税制度是我国特色的传统税制制度，不属于世界通行的自贸区税收制度。对于贸易型合同，印花税的规定税率为万分之三，计税基础为合同金额，征税对象为我国境内签署的合同或者本国居民签署的合同，贸易双方除外籍纳税人外均需贴花纳税。由于转包业务日益加重，印花税不断重复缴纳，目前，已成为我国离岸贸易业务中的重要成本之一。

（三）自由贸易港所得税实行属地原则征管

借鉴中国香港、新加坡的制度，所得税实行属地原则，仅就来源于中国的所得征税。因为离岸贸易中，企业进出自由，非居民的身份判断、常设机构的判断、其全球所得与常设机构的关联度判断耗时耗力，会加大纳税人的遵从成本与税务局征管成本，本着降低遵从成本的原则，建议按照亚洲竞争港口的自贸区税收制度，按照属地原则进行征税。

（四）统一股利纳税政策，吸引风险资本优先集聚

我国股利政策存在差别化纳税政策，分别按照投资者身份、持有期间、是否上市公司股利各不相同。本着对所有投资者公平税负的原则，建议区内统一股利政策，统一按照境外投资者10%的税率缴纳；同时，将风险资本投资、技术转让中介纳入优惠产业目录，风险资本是科创企业先进性的风向标，风险资本的集聚会带来科创产业的集聚，技术转让服务业的集聚会带来科创生产力的快速提升；对区内跨境股权交易建议同样执行10%的所得税税率。

（五）建立与事权相匹配的财权制度

承担全国政府职能改变“先行先试”试验区的上海自贸区，新形势下又被赋予辐射科创的历史使命，事权扩大，也必然要求其财权的相应扩张，建议将对各片区的科创产业支持均纳入自贸区的统筹管理，并进一步理顺财税关系。如，上海财税网公布的各专项中，并不存在针对自贸区的专项，但是有针对张江高科技园区的专项。自贸区作为一级财政，张江高科技园区属于其片区，针对张江高科技园区的专项建议纳入自贸区对科创产业支持的统一管理中。

六 改革创新我国自贸港税收政策的若干建议

自贸港区的税制优惠设计通常取决于一国的经济依赖性。发达国家经济实力较强，对外向型经济的依赖性较弱，税收优惠相对较少；发展中国家吸引外资目的性较强，税收优惠政策较多。在亚洲地区，受益于历史良港，香港自贸港税制属于自由放任型，而新加坡自贸港税制则是精心设计的目标管理型，更值得我们学习。

（一）对标国际，我国现行税收政策的主要矛盾

1．所得税负较低

企业所得税名义税率大多在20%左右。按照德勤公司最新的统计，英国、马来西亚、新加坡、中国香港、加拿大的企业所得税率均低于20%；印度较高，为30%；美国现行企业所得税率降到21%；澳大利亚、日本与我国税率水平接近。个人所得税差异较大，涉外优惠多。我国按项目分别计税，工薪所得税率为3%～45%，其余为20%。香港工薪所得为2%～17%，其他所得为15%；新加坡为3.5%～20%，其他所得税率与我国相同，但非居民可按照15%的统一税率缴纳；韩国自贸区的个人所得税率为10%～30%，并给予非居民约20%的税率优惠；纽约离岸中心免除了地方的个人所得税；哈萨克斯坦则统一为10%。

2．各自贸港区流转税税负较低

各国自贸港区域或者没有增值税等类似流转税，或者可免。纽约保留了8%的销售税，韩国自贸区的增值税为2%，新加坡的货劳税（相当于我国的增值税）税率为7%。我国自贸区内当前增值税率一般为17%。同时，各自贸区几乎没有针对签订贸易合同的课税如印花税。

3．香港、新加坡的税制简单，我国税费种类繁多，影响了贸易便利性

香港、新加坡的税种非常少。我国大陆对贸易类业务则需缴纳增值税、消费税、关税、印花税、城市维护建设税及教育费附加，种类繁多且税率较高，也使企业交易成本陡增。而且当跨国集团在全球范围分包合同时，实质上的一笔交易可能因多次分包而多次缴税，不但加重税负，也使贸易便利性大为下降。

4．香港、新加坡均为属地管辖，我国则属人属地兼有，影响了投资自由化

香港的属地课税原则非常彻底，只有源自香港的利润才须课税，而源自其他地方的利润无论是否汇回，均无须在香港缴纳企业所得税；我国大陆执行的是属人兼属地征税原则，我国居民纳税人就其全球所得负有纳税义务，非居民满足条件时也需要就其海外所得在我国纳税，加重了境外资本的税负，影响了投资便利化。

5．税收优惠期很长，我国则较短，税收稳定性较差

新加坡针对鼓励性产业的“先锋企业”有长达十五年的企业所得税减免，若亏损还可无限期结转；而我国大部分企业所得税优惠只有五年期，很多税收优惠文件有效期只有两三年，使得企业税收环境不确定性增大。

6．税收优惠聚焦目标产业，我国税收优惠力度小，产业目标不明

发展较晚的自贸港区税制设计均有明确的产业目标，如日本冲绳、韩国釜山及新加坡。新加坡针对总部企业执行0～15%的优惠税率；财务中心可获得一次为期十年的低税率优惠；船舶运营可享5%～10%的优惠税率最长40年；对风投基金也有税率优惠。而我国自贸区现行税制产业目标不明确，税收优惠力度不够大，各地通过五花八门的“以奖代补”来争夺企业资源，造成财政资金的浪费。

7．对资本利得分类减免，我国无此项减免，与国际惯例不符

与欧盟等发达国家资本利得的国际税收惯例一致，香港对税后利润汇往境外不再征收预提所得税；新加坡则是有选择的减免，股利分配汇往境外不再征收预提所得税，但向非居民支付的利息、不动产租金等消极收入需缴纳15%的预提所得税，向非居民支付的无形资产特许权使用费需缴纳10%的预提所得税。我国对股利汇出与向境外的利息支付、特许权转让费一律征收10%的预提所得税，没有区分消极收入和积极收入，影响了资本回报的国际竞争力。

（二）改革创新我国自贸港税收政策的若干建议

1．灵活运用现行企业所得税的优惠框架

我国企业所得税名义税率为25%，高于香港和新加坡。但企业实际税率并非如此。例如：“高新技术企业所得税15%税率”的优惠政策极大地降低了企业税负，从上海地区张江国家自主创新示范区企业的每元收入税金看，该区域确实已是全市最低税负区；在高技术制造业内部，2015年度规模以上外资企业税负远低于名义税率，远低于中资企业，造成普惠税制实际上并不普惠。因此，建议通过设立“自贸港区先进产业目录”，对纳入目录内目标产业一律实施15%的优惠税率，同时，赋予自贸港管理部门确定产业目录的权利。这样，既保持现行税率的稳定，实现真正的普惠，也有利于自贸港集聚目标先进要素。

2．主要借鉴新加坡，在自贸港区内实行有管理属地原则

新加坡不同于香港。新加坡执行了修正和有管理的属地原则，但同时辅助规定：“汇往新加坡的利润，视同源自新加坡的所得，需要交纳企业所得税”。该规定考虑了实质重于形式的原则，认为汇往新加坡的所得表面上不是源自新加坡的所得，但其实际上与“新加坡的某种存在”密切相关，因此，也判定是源自新加坡的应税所得。这一原则规定既减轻了大部分企业的境外所得税收负担，但又对股息、分公司利润、服务收入、风险投资基金存在豁免，只是对消极性利得征税。借鉴新加坡部分属地原则的做法，有利于我国“一带一路”企业利润回流和科创要素集聚；从而在增加国家财政收入的同时，也不伤及资本。

3．大力简化税制，实行“境内关外”的税收制度

借鉴新加坡、香港的经验，大力探索创新我国自贸港“境内关外”税制。我们建议：①货物入港则应退增值税和消费税；②港内货物流转与区内消费的劳务，应以不含国内流转税的价格进行，因而区内企业之间的交易，不应缴纳增值税、消费税等流转税；③全部取消“附加”和税外收费；④对港内企业签订的合同，应免除印花税。贸易型合同的印花税制是我国的传统税制，不属于世界通行的自贸区税收制度，不利于自贸港的创新发展。

4．建立与事权相匹配的财权制度

国税地税合并后，中央与地方税收分享新政正在形成。税收收入分配需要考虑与地方事权的匹配。地方政府作为自贸区建设的主要承担者，同时为了吸引先进生产要素会付出较多财政成本，因此应该分享自贸区税收收入的较大比例。同时，随着自贸区税收制度的改革，自贸区税收也面临政策的特殊性和特殊解释，因此建议成立专门的自贸区税务局，专司自贸区税收政策的解释与执行以及纠纷的解决与协调，以保持自贸区税收政策的一贯性与连续性。

参考文献

邬展霞：《世界自由贸易区的产业集聚及其税制模式》，《税务研究》2014年第9期。

朱丽娜：《日本冲绳自由贸易区发展模式浅析》，《国际市场》2013年第2期。

Susan Tiefenbrun, Tax Free Trade Zones of the World and in the United States, Edward Elgar, 2012.

《国务院关于印发全面深化中国（上海）自由贸易试验区改革开放方案的通知》。

《中国（上海）自由贸易试验区产业规划》[中（沪）自贸管〔2014〕 233号]。

《加快推进中国（上海）自由贸易试验区和上海张江国家自主创新示范区联动发展的实施方案》。

《关于创新驱动发展巩固提升实体经济能级的若干意见》。