2.3 债务

小企业的债务主要包括短期债务和长期债务。其中，短期债务包括短期借款、应付票据和应付账款等；长期债务包括长期借款和长期应付款等。短期借款、应付票据和应付账款等属于流动负债。

《小企业会计准则》要求负债以实际发生额入账，利息计算统一采用票面利率或合同利率。

2.3.1 短期借款

短期借款是指小企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下（含一年）的各种借款。

小企业的短期借款主要有经营周转借款、临时借款、结算借款、票据贴现借款、卖方信贷、预购定金借款和专项储备借款等。

（1）经营周转借款。又称生产周转借款或商品周转借款。小企业因流动资金不能满足正常生产经营需要，而向银行或其他金融机构取得的借款。办理该项借款时，小企业应按有关规定向银行提出年度、季度借款计划，经银行核定后，在借款计划中根据借款借据办理借款。

（2）临时借款。小企业因季节性和临时性客观原因，正常周转的资金不能满足需要，超过生产周转或商品周转的款额划入的短期借款。临时借款实行“逐笔核贷”的办法，借款期限一般为3～6个月，按规定用途使用，并按核算期限归还。

（3）结算借款。在采用托收承付结算方式办理销售货款结算的情况下，小企业为解决商品发出后至收到托收货款前所需要的在途资金而借入的款项。小企业在发货后的规定期间（一般为3天，特殊情况最长不超过7天）内向银行托收的，可申请托收承付结算借款。借款金额通常按托收金额和商定的折扣率进行计算，大致相当于发出商品销售成本加代垫运杂费。小企业的货款收回后，银行将自行扣回其借款。

（4）票据贴现借款。持有银行承兑汇票或商业承兑汇票的，发生经营周转困难时，申请票据贴现的借款，期限一般不超过3个月。贴现借款额一般是票据的票面金额扣除贴现息后的金额，贴现借款的利息即票据贴现息，由银行办理贴现时先行扣除。

（5）卖方信贷。产品列入国家计划，质量在全国处于领先地位的小企业，经批准采取分期收款销售引起生产经营资金不足而向银行申请取得的借款。这种借款应按货款收回的进度分次归还，期限一般为1～2年。

（6）预购定金借款。小企业为收购农副产品发放预购定金而向银行借入的款项。这种借款按国家规定的品种和批准的计划标准发放，实行专户管理，借款期限最多不超过1年。

（7）专项储备借款。批发企业国家批准储备商品而向银行借入的款项。这种借款必须实行专款专用，借款期限根据批准的储备期确定。

无论借入款项的来源如何，小企业均需要向债权人按期偿还借款的本金及利息。在会计处理上，小企业要及时如实地反映短期借款的借入、利息的发生和本金及利息的偿还情况。

小企业通过“短期借款”账户来进行短期借款的取得及偿还情况的会计处理。该账户贷方登记取得借款的本金数额，借方登记偿还借款的本金数额，余额在贷方，表示尚未偿还的短期借款。该账户可按借款种类、贷款人和币种进行明细会计处理。

小企业从银行或其他金融机构取得短期借款时，借记“银行存款”账户，贷记“短期借款”账户。

在实际工作中，银行一般于每季度末收取短期借款利息，为此，小企业的短期借款利息一般采用月末计提的方式进行会计处理。短期借款利息属于筹资费用，记入“财务费用”账户。小企业在资产负债表日按照计算确定的短期借款利息费用，借记“财务费用”账户，贷记“应付利息”账户；实际支付利息时，根据已计提的利息，借记“应付利息”账户，根据应计利息，借记“财务费用”账户，根据应付利息总额，贷记“银行存款”账户。

小企业短期借款到期偿还本金时，借记“短期借款”账户，贷记“银行存款”账户。

例2-13 2021年1月1日，华龙公司向银行借款120万元，借款期限为一年，借款利率为 5%，借款合同规定按照季度支付利息，该笔借款用于华龙公司的产品生产。假设不考虑2021年12月31日结账的会计处理。

华龙公司的会计处理如下。

（1）2021年1月1日，取得借款时：

（2）月末计提利息：

（3）每季度末支付利息：

（4）2022年1月1日，归还本金：

2.3.2 应付票据

应付票据，是指由出票人出票，委托收款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或持票人的票据。应付票据是小企业根据合同进行延期付款的商品交易，或采用商业汇票结算方式而发生的，由签发人签发、承兑人承兑的票据。

应付票据按票面是否注明利率，分为带息应付票据和不带息应付票据两种。

小企业购买原材料、商品和接受劳务供应等开出、承兑的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票，小企业设置“应付票据”账户进行会计处理。“应付票据”账户期末贷方余额，反映小企业尚未到期的商业汇票的票面金额。

小企业开出、承兑商业汇票或以承兑商业汇票抵付货款、应付账款等，借记“材料采购”或“在途物资”“库存商品”“原材料”等账户，贷记“应付票据”账户。涉及增值税进项税额的，则借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”（或“应交税费——待认证进项税额”等）账户。

1.不带息应付票据

不带息应付票据的面值就是票据的到期值。不带息应付票据有两种处理方法：一是直接按面值记账；二是按一定的利率计算票据面值中所含的利息，应付票据按扣除利息后的金额记账。由于我国应付票据期限较短，会计实务中一般采用第一种方法进行会计处理，按其票面价值列示在资产负债表上。

例2-14 顺建公司采用商业汇票斱式，从东风公司购入一批原材料。根据有关发票账单，购入材料的实际价款为150000元，增值税专用发票上注明的增值税额为19500元。材料尚未运到，顺建公司开出并承兌一张面值169500元、3个月期的商业承兌汇票。该公司采用实际成本法。

顺建公司开出并承兌商业承兌汇票时所做的会计处理如下：

上述开出并承兌的商业承兌汇票到期，顺建公司支付货款时所做的会计处理如下：

开出并承兑的商业承兑汇票到期，如果小企业无力支付票款，在票据到期且未签发新的票据时，则将“应付票据”的账面余额转入“应付账款”账户，待协商后再做会计处理。银行承兑汇票到期，如果小企业无力支付票款，那么承兑银行除凭票向持票人无条件付款外，对出票人尚未支付的汇票金额转作逾期贷款处理。小企业在接到银行转来的有关凭证时，借记“应付票据”账户，贷记“短期借款”账户。对计收的利息，按处理短期借款利息的方法处理。

例2-14中，假定票据到期，顺建公司无力支付票款，则会计处理如下：

如果上例的票据为银行承兑汇票，小企业无力支付票款，则会计处理如下：

2.带息应付票据

应付票据如为带息票据，则票据的面值就是票据的现值。票据中的应付利息在会计处理上有两种方法。

（1）按期预提利息。采用这种方法时，小企业在期末按照票据的票面价值和票据上规定的利率计算应付的票据利息，记入“财务费用”和“应付票据”账户。票据到期支付本息时，再注销应付票据的账面余额。这种处理方法在资产负债表上，按票据面值和利息列入流动负债项目。

（2）一次性计算利息。采用这种方法时，应付票据不按期计提利息，而是在票据到期付款时，一次将全部应付利息记入支付当期的“财务费用”账户。

由于我国商业汇票期限较短，因此，通常在期末对尚未支付的应付票据计提利息，计入当期财务费用；票据到期支付票款时，尚未计提的利息部分，直接计入当期财务费用。

例2-15 2021年12月1日，黄河公司签发一张3个月期的商业承兌汇票，票据面值为113000元，利率为8%，抵付前欠双安公司货款。

黄河公司的会计处理如下。

① 签发商业承兌汇票：

② 年末计算并计提应付票据的利息：

提取的应付利息=113000×8%×1/12=753.33（元）

③ 票据到期，支付票款面值和利息（计算结果保留两位小数，全书同此）：

实际支付的金额=113000+113000×8%×3/12=115260（元）

带息商业承兑汇票到期，如果小企业无力支付票款，则将“应付票据”的账面余额转入“应付账款”账户进行会计处理后，期末时不再计提利息。

小企业设置“应付票据备查簿”，详细登记商业汇票的种类、号数和出票日期、到期日、票面金额、交易合同号和收款人姓名或单位名称以及付款日期和金额等资料，商业汇票到期结清票款后，在备查簿中应予注销。

2.3.3 应付账款

应付账款，是指小企业在正常生产经营过程中，因购买原材料、商品或接受劳务供应等经营活动应支付的款项。这种负债主要是由于买卖双方在购销活动中取得货物的时间和支付货款的时间不一致而产生的。

为了反映、监督由于交易而产生的应付账款，小企业设置“应付账款”账户进行会计处理，并按供应单位设置明细账进行会计处理。涉及增值税进项税额的，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”（或“应交税费——待认证进项税额”等）账户。

1.发生应付账款

小企业购入材料、商品等或接受劳务所产生的应付账款，按发生额入账。购入材料、商品等验收入库，但货款尚未支付，根据有关凭证（发票账单、随货同行发票上记载的实际价款或暂估价值），借记“在途物资”等账户；按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”（或“应交税费——待认证进项税额”等）账户；按应付的价款，贷记“应付账款”账户。

小企业接受供应单位提供劳务而发生的应付未付款项，根据供应单位的发票账单，借记“生产成本”“管理费用”等账户，贷记“应付账款”账户。

应付账款附有现金折扣的，按照扣除现金折扣前的应付款总额入账。因在折扣期限内付款而获得的现金折扣，在偿付应付账款时冲减财务费用。

例2-16 鲁威公司从石岛公司购进一批生产用材料，发票价栺为 50000元，专用发票中注明的增值税为6500元，发票账单等结算凭证已到，材料已验收入库，货款尚未支付。

鲁威公司的会计处理如下。

以银行存款支付货款时：

如果在交易过程中发生现金折扣，那么一般采用总价法进行会计处理。

例2-17 安皇公司向石益公司购入一批材料，价款为600000元，规定的现金折扣条件为2/10、N/30，适用的增值税税率为13%，材料已验收入库。

安皇公司的会计处理如下：

假设安皇公司在10日内付款，会计处理如下：

假设安皇公司在10天以后付款，会计处理如下：

2.偿还应付账款

小企业偿还应付账款或开出商业汇票抵付应付账款时，借记“应付账款”账户，贷记“银行存款”“应付票据”等账户。

3.转销应付账款

小企业转销确实无法支付的应付账款（如因债权人撤销等原因而产生无法支付的应付账款），按其账面余额计入营业外收入，借记“应付账款”账户，贷记“营业外收入”账户。

例2-18 2021年12月31日，宏进公司确定一笔应付账款10000元为无法支付的款项，应予转销。

宏进公司的会计处理如下：

4.小企业赊购的得失分析

买方利用延期付款等于向卖方借款购进商品，这是小企业常用的筹资方式。以1000000元的赊购业务为例，以所得税税率25%，银行一年期存款利率2.5%，银行一年期贷款利率5.6%计算。因为无论是现购还是赊购，都不会给小企业带来收益，在两者决策时只要选择低者即可。小企业赊购时：

对于这笔赊购业务而言，首先小企业应该减少现金但并没有减少现金，这会使小企业净增加现金1130000元，同时冲减增值税130000元，两项加起来相当于净增加现金1260000元。由于应付账款的周转和应收账款的周转一样，具有连续性和循环性的特征，在一年中可以看成一个常数，因此小企业赊购是对企业极为有利的无息筹资方式。同时小企业可以将节约的1260000元存入银行取得存款利息31500元（1260000×2.5%）。假设小企业筹集这笔资金可以免付银行贷款利息 70560元（1260000×5.6%），还应看到在对赊销业务及赊购业务分析时，利息是所有业务中最低的，也是最起码能得到的机会成本或收益。假设小企业用这笔资金购买股票或进行其他投资，其收益远远高于此。

赊购给小企业带来的好处在于：一是能够缓解企业的资金压力，赊购行为的直接后果是引起小企业现金净增加，这种依赖商业信用的筹资行为，筹资成本较低甚至没有成本，而且会成为小企业资金稳定的来源。但这种筹资方式风险较大，小企业必须在年内或几个月内给予支付，如果发生的金额过大，则会加重企业资金周转困难。二是降低小企业的偿债能力，特别是短期偿债能力。

在实际业务中，小企业在采购商品时，可以先和供货商承诺在一定时期内支付货款。在货款到期时，如果资金紧张，则可以通过向供货商开具商业汇票来维护自己的商业信用，同时，供货商也能够看到收到货款的希望。

2.3.4 长期借款

长期借款，是指小企业向银行或其他金融机构借入的、偿还期限在一年或一个营业周期以上的借款。长期借款一般用于固定资产的购建、改扩建工程、大修理工程、对外投资以及保持小企业长期的经营能力等方面。

长期借款的会计处理，包括借款本金的会计处理、借款利息的会计处理、外币借款发生的外币折合差额的会计处理等。本节主要介绍前两部分，第三部分的会计处理，读者可以参阅第11章的相关内容。

取得长期借款时，根据实际取得的借款净额，借记“银行存款”账户；根据借款本金，贷记“长期借款”账户。

在应付利息日，按照借款本金和借款合同利率计提利息费用，借记“财务费用”“在建工程”等账户，贷记“应付利息”账户。

到期还本付息时，借记“长期借款”“应付利息”账户，贷记“银行存款”账户。

例2-19 华夏公司向银行借款，借款合同规定：一次性借款本金6万元；年利率6%；借款期限是自2021年1月1日起至2023年12月31日止，共3年；每年年末付息，到期一次还本。

（1）2021年1月1日：

（2）2021年年末计息、付息：

（3）2022年年末计息、付息的会计处理同（2）。

（4）2023年年末还本付息：

例2-20 承例2-19。假设借款合同规定，还款斱式为到期一次还本付息。其他资料不变。

（1）2021年1月1日：

（2）2021年年末计息：

（3）2022年年末计息：

（4）2023年年末还本付息：

以上会计处理中，借记“财务费用等”的意思是，借款费用中费用化的部分计入“财务费用”账户，借款费用中资本化的部分计入“在建工程”“制造费用”等账户。

长期借款的利息费用应按借款本金和借款合同利率计提，区别于《企业会计准则》按实际利率和摊余成本计提的规定。由于不需要考虑负债在未来各存续期间现金流量的现值（公允价值），即不需要确定实际利率和各期摊销成本，在一定程度上能够激励小企业采取长期借款的融资方式。由于利息费用是按合同利率进行会计处理的，当经济环境发生变化时，如发生通货膨胀或通货紧缩、银行收紧或放松银根、市场平均收益率提高或降低等，会使合同利率高于或低于实际利率，进而对小企业的税负和融资产生影响。

以合同利率高于实际利率为例，从财务角度看，小企业为了保证长期偿债能力，会对以下方面产生直接影响。

（1）对于小企业盈利能力，由于非流动负债大多用于非流动资产投资，形成小企业的长期资产，而长期资产的收益回报期限较长，在正常生产经营条件下，小企业不可能靠出售资产作为偿债的资金来源，而只能依靠小企业的生产经营所得。同时，小企业为了获得财务杠杆利益，增加企业收益，利息支出自然要从所融通资金创造的收益中予以偿付。所以当合同利率高于实际利率时，小企业所实际承担的应付利息会增加，这就要求小企业有更强的盈利能力以保证债务的清偿。

（2）对于投资效果，由于利息负担加重，就要求小企业单项投资的效果要好或采取多项投资的策略以保证投资收益能够偿还债务负担。

（3）对于权益资金，由于应付利息增加导致债务负担加重，为了保证偿还债务的可靠性，小企业就要减少利润分配而使企业权益资金增加。

（4）对于权益资金的实际价值，由于小企业最终的偿债能力取决于权益资金的实际价值，因此一旦资产不能按其账面价值处理，债务就不能全部清偿。所以当债务增加时，就要求小企业保证其资产能按账面价值处理。

（5）对于经营现金流量，小企业债务主要用现金清偿。因为小企业盈利不等同于现金流量充足，所以小企业只有具备较强的变现能力，充裕的现金才能具有真正偿债能力。

综上所述，当实际利率大于合同利率而造成应付利息增多使债务增加时，小企业为了保证清偿债务，就要提高自身盈利能力，保证投资效果，扩大投资规模，增加投资项目，从而在一定程度上刺激小企业扩大融资规模以增加投资。同时，小企业为了保证权益资金会减少分红，使小企业自留资金相对充裕，造血能力较强，这在一定程度上降低了小企业融资的积极性。小企业为了保证权益资金实际价值，可能会采取少计提折旧等方式以保证各期资产账面价值相对较高而使得账面的偿债能力较强；小企业为了保证现金流量，也会减少投资，在一定程度上抑制了小企业的融资动机。从会计角度看，如果应付利息计入财务费用，就会高估当期费用，从而减少营业利润、利润总额而少缴当期所得税。如果应付利息计入在建工程，就会虚增固定资产账面价值，从而高估后期折旧费用，降低利润总额而少缴所得税，同时会影响银行对小企业偿债能力的判断。

专栏 与《企业会计准则》的比较

专栏 与《企业所得税法实施条例》的比较

2.3.5 长期应付款

长期应付款是小企业除长期借款外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产等发生的应付款项等。

小企业设置“长期应付款”账户，来处理融资租入固定资产和以分期付款方式购入固定资产时应付的款项及偿还情况。

1.应付融资租赁款

小企业融资租入固定资产，在租赁期开始日，按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等，借记“固定资产”或“在建工程”账户，贷记“长期应付款”等账户。

例2-21 2020年12月1日，普惠公司和通租公司签订了一仹租赁合同。合同主要条款如下。

（1）租赁标的物：塑钢机。

（2）起租日：2021年1月1日。

（3）租赁期：2021年1月1日至2023年12月31日，共36个月。

（4）租金支付：自2021年1月1日，每半年支付租金30000元。

（5）普惠公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费200元。

2021年1月1日，普惠公司的会计处理如下：

2.以分期付款方式购入固定资产发生的应付款

以分期付款方式购入固定资产，按照实际支付的购买价款和相关税费（不包括按照税法规定可抵扣的增值税进项税额），借记“固定资产”或“在建工程”账户；按照税法规定可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”等账户，贷记“长期应付款”账户。

例2-22 2021年1月1日，天河公司从顺达公司购入一台机器作为固定资产使用，该机器已收到，不需安装。购货合同约定，机器的总价款为 20万元，分3年支付，2021年12月31日支付10万元，2022年12月31日支付6万元，2023年12月31日支付4万元。

2021年1月1日，天河公司的会计处理如下：

2.3.6 利息支出的税务处理

《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告 2011年第 34号）：根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，小企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率，既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕第121号）：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，那么实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，除符合上述规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业5∶1；其他企业2∶1。

例2-23 A公司、B公司和C公司于2020年1月共投资100万元设立D公司。A公司权益性投资20万元，占20%股仹；B公司权益性投资20万元，占20%股仹；C公司权益性投资60万元，占60%的股仹。

2020年1月，D公司以10%年利率从A公司借款50万元，以9%年利率从B公司借款60万元，以7%年利率向C公司借款60万元。

假设A、B、C、D公司均为非金融小企业；银行同期贷款利率为8%；D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；B公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；D公司实际税负不高于C公司。

1.对A公司支付的利息

由于D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，因此D公司实际支付给A公司的利息支出，不超过财税〔2008〕第121号文件规定的债资比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

D公司接受A公司的债权性投资和权益性投资分别为 50万元和20万元，其比例为2.5∶1，高于规定的2∶1，并且其约定利率10%高于金融机构同期贷款利率8%，故A公司借款利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为 40万元（20×2），利息额为 3.2万元（40×8%）。2020年共支付A公司利息5万元（50×10%），可税前扣除3.2万元，其余1.8万元在2020年做纳税调整，且在以后年度也不可扣除。纳税调整时，D公司填报《纳税调整项目明细表》（A105000）的第18行，如表2-7所示。

2.对B公司支付的利息

D公司接受B公司的债权性投资可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，可以不看债资比例的规定，但其约定利率9%高于金融机构同期贷款利率8%，故B公司借款利息 5.4万元（60×9%）不能全额在税前扣除，其超过金融机构同期贷款利率的部分0.6万元[60×（9%-8%）]要做纳税调整。纳税调整时，D公司填报《纳税调整项目明细表》（A105000）的第18行，如表2-8所示。

3.对C公司支付的利息

D司实际税负不高于C公司，也可以不看债资比例的规定，其约定年利率7%低于金融机构同期贷款利率，故C公司借款利息4.2万元（60×7%）可以全额在税前扣除。

需要说明的是，年度应付关联方的利息应符合税法对利息支出的一般规定，特别是限制在银行同类贷款利率以内，不一定是应付关联方利息总和。

关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额和在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本和借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算。公式为：

企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。