2.2 债权

在实务中，小企业的债权主要包括短期债权和长期债权。其中，短期债权包括应收票据、应收账款等；长期债权主要包括长期应收款等。根据《小企业会计准则》，融资租赁时出租方的未来租金收取和分期付款销售商品时销售方未来货款的收取，这两方面业务都是在收到租金或货款时确认相关收入，不涉及长期应收款的问题，故资产负债表没有列示长期应收款项目，本书因此也不对其进行介绍。

小企业的销售方式总体可分为现销和赊销，具体采用何种方式和市场同类商品的供求、商品质量、小企业的抗风险能力以及新兴市场的拓展等密切相关。

2.2.1 应收票据

应收票据，是指小企业因赊销商品、产品、提供劳务等收到的商业汇票所形成的债权。我国的应收票据一般是指商业汇票。根据承兑人不同，商业汇票分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。

商业承兑汇票是指由付款人签发并承兑，或由收款人签发交由付款人承兑的汇票。商业承兑汇票的付款人收到开户银行的付款通知，在当日通知银行付款。付款人在接到通知日的次日起三日内（遇法定休假日顺延）未通知银行付款的，视同付款人承诺付款，银行在付款人接到通知日的次日起第四日（遇法定休假日顺延）上午开始营业时，将票款划给持票人。付款人提前收到由其承兑的商业汇票，通知银行在汇票到期日付款。银行在办理划款时，付款人存款账户不足支付的，银行填制付款人未付票款通知书，连同商业承兑汇票邮寄持票人开户银行转交持票人。

银行承兑汇票是指由在承兑银行开立存款账户的存款人（出票人）签发，由承兑银行承兑的票据。小企业申请使用银行承兑汇票时，向其承兑银行按票面金额的万分之五缴纳手续费。银行承兑汇票的出票人于汇票到期前将票款足额交存其开户银行，承兑银行在汇票到期日或到期日后的见票当日支付票款。银行承兑汇票的出票人在汇票到期前未能足额交存票款时，承兑银行除凭票向持票人无条件付款外，对出票人尚未支付的汇票金额按照每天万分之五计收利息。

1.应收票据的入账价值

应收票据理论上按现值入账，而实务中可根据应收票据期限的长短分别按照面值入账或现值入账。一般来说，小企业收到的应收票据，如果票据的存续期短于一年，则入账金额按照面值确定；如果票据的存续期长于一年，则入账金额按照现值确定。由于我国的商业票据期限较短，面值和现值的差异不大，因此我国采用按票面价值入账的方法。

不论是带息票据还是不带息票据，小企业均设置“应收票据”账户，该账户处理小企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。下面分别介绍不带息票据和带息票据的会计处理。

（1）不带息应收票据的会计处理。不带息应收票据的到期值等于其面值。小企业收到应收票据时，按应收票据的面值，借记“应收票据”账户；按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等账户；按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”（或“应交税费——待转销项税”“应交税费——简易计税”等）账户。

应收票据到期收回账款时，借记“银行存款”账户，贷记“应收票据”账户。

商业汇票到期时，如果承兑人违约拒付或无力偿还票款，小企业就将到期票据的票面金额转入“应收账款”账户。

例2-5 利顺公司向京润公司销售一批产品，货款为30000元（不含增值税），但尚未收到，已办妥托收手续，适用的增值税税率为13%。假设不考虑结转该批商品的成本。

利顺公司的会计处理如下：

5日后，利顺公司收到京润公司开来一张3个月的商业承兌汇票，面值为33900元，抵付产品货款。

利顺公司的会计处理如下：

3个月后，票据到期，收回票款33900元并存入银行。

利顺公司的会计处理如下：

如果该票据到期时，京润公司无力偿还票款，则利顺公司将到期票据的票面金额转入“应收账款”账户。

利顺公司的会计处理如下：

（2）带息应收票据的会计处理。带息应收票据的到期价值等于票据的面值和票据到期应计利息之和。小企业收到带息应收票据时，按票据面值，借记“应收票据”账户；按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”账户；按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”（或“应交税费——待转销项税”“应交税费——简易计税”等）账户。

带息应收票据，小企业在期末或年度终了，按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息，计提的利息增加应收票据的账面价值，借记“应收票据”账户，贷记“财务费用”账户。

带息票据利息的计算公式：

应收票据利息=应收票据面值×票面利率×期限（折算为年）

带息应收票据到期时，按收到的本息金额，借记“银行存款”账户；按票据面值，贷记“应收票据”账户；按两者的差额，贷记“财务费用”账户。

小企业收到的带息票据到期时，如果承兑人无力偿付或违约拒付票款，则小企业在收到银行退回的商业承兑汇票、委托收款凭证、未付票款通知书或拒绝付款证明时，按到期票据的账面价值转入“应收账款”账户，即按带息票据到期时的账面价值，借记“应收账款”账户，贷记“应收票据”账户。

到期不能收回的带息应收票据，转入“应收账款”账户后，不再计提利息。

例2-6 2021年9月10日，实益公司向鸿飞公司销售一批产品，增值税专用发票上注明产品销售收入为100000元，增值税额为13000元。同日，实益公司收到鸿飞公司开出的一张6个月到期、年利率为10%、票面金额为113000元的商业承兌汇票。假设不考虑结转该批商品的成本。

实益公司的会计处理如下：

6个月后，应收票据到期，实益公司收回票据本金和利息，存入银行。

应收票据利息=113000×10%×（6/12）=5650（元）

实益公司的会计处理如下：

如果票据到期时，鸿飞公司无力偿还票款。

实益公司的会计处理如下：

2.应收票据贴现

在应收票据到期前，小企业如果急需货币资金，就可以将有关商业汇票背书后，向银行或其他金融机构申请贴现，以便获得所需要的资金。贴现，是指小企业将未到期的票据转让给银行，银行受理后从票据到期值中扣除按银行贴现率计算确定的贴现利息，然后将余额支付给小企业，作为银行对小企业的短期借款。

（1）应收票据贴现的计算。应收票据贴现中，贴现日至票据到期日的期间，称为贴现期；贴现银行所使用的利率，称为贴现率，贴现银行扣除的利息，称为贴现息；贴现银行将票据到期值扣除贴现息后支付给小企业的金额，称为贴现净额。有关计算公式如下：

贴现净额=到期值-贴现息

到期值=票据面值×（1+票据利率×票据期限）

贴现息=到期值×贴现率×贴现期

或者

贴现息=到期值×贴现率×贴现天数÷360

贴现天数=票据天数-已持有票据天数

带息票据的到期价值为票据到期日的面值与利息之和，不带息票据的到期价值为票据的面值。而贴现期的计算和票据到期日的计算方法一样（一般分为“算头不算尾”和“算尾不算头”），如果承兑人在异地，则按照中国人民银行《支付结算办法》的规定，贴现期的计算另加3天划款日期。

例2-7 2021年3月14日，大龙公司将一张为期6个月、票面利率为9%、面值为24000元的商业承兌汇票，在票据到期前的2个月向银行贴现，银行贴现率为12%。

有关计算如下：

到期值=票据面值×（1+票据利率×票据期限）=24000×（1+9%×6/12）=25080（元）

贴现息=到期值×贴现率×贴现期=25080×12%×2/12=501.6（元）

贴现净额=到期值-贴现息=25080-501.6=24578.4（元）

（2）应收票据贴现的会计处理。持未到期的商业汇票向银行贴现，按实际收到的金额（减去贴现息后的净额），借记“银行存款”等账户；按贴现息部分，借记“财务费用”等账户；按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”账户（银行无追索权情况下）或“短期借款”账户（银行有追索权情况下）。

例2-8 根据例2-7的贴现数据，可计算出利息净收入为578.40元（24578.4-24000），会计处理中冲减财务费用。

大龙公司的会计处理如下：

可见，在这种方法下资产负债表中的应收票据反映的是小企业现在持有的未到期也未向银行贴现的应收票据的价值。已贴现的应收票据，在该账户中注销。目前，我国的会计实务采用的就是此法。

此外，应收票据的贴现率一般要高于票面利率，否则，银行等金融机构将提供“免费无偿服务”（贴现率等于票面利率）或“有奖服务”（贴现率低于票面利率）。

3.应收票据背书转让的会计处理

应收票据转让是指持票人因偿还前欠货款等原因，将未到期的商业汇票背书后转让给其他单位或个人的业务。其中，背书是指持票人在票据背面签字，签字人称为背书人。背书人对票据的到期付款负有连带责任。

由于应收票据转让的价值是应收票据的到期值，因此到期票据中途背书转让时，计提尚未到期的利息。小企业背书转让票据以取得所需物资时，按应计入取得物资的成本的价值，借记“在途物资”“原材料”“库存商品”等账户；按专用发票中注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”（或“应交税费——待认证进项税额”等）账户；按应收票据的账面余额，贷记“应收票据”账户；按尚未计提的利息，贷记“财务费用”账户；如有差额，则借记或贷记“银行存款”账户。

例2-9 2020年11月30日，秦淮公司销售给中科公司一批商品，货款30000元，增值税额为3900元，收到对斱签发并承兌的期限为4个月、票面利率为6%、面值为33900元的带息商业汇票一张。假设不考虑结转该批商品的成本。2021年3月5日，秦淮公司向沪宁公司采购一批原材料，价款29000元，增值税3770元，将2020年11月30日收到的商业汇票背书转让给沪宁公司支付货款，收到差额款存入银行，材料已验收入库。

秦淮公司的会计处理如下。

（1）2020年11月30日销售实现时：

（2）2020年12月31日计提应收票据利息时：

（3）2021年3月5日背书转让时：

小企业设置“应收票据备查簿”，逐笔登记商业汇票的种类、号数、出票日、票面金额、交易合同号、到期日、背书转让日、贴现日、贴现率、贴现净额、收款日期、收回金额、退票情况以及付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称等资料。商业汇票到期结清票款或退票后，在备查簿中应予注销。

2.2.2 应收账款

1.应收账款及其规模的决定因素

应收账款是指小企业因赊销商品、材料、提供劳务等业务，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，属于商业债权。应收账款规模的大小对小企业资金的利用效率高低有很大影响，因此，小企业应关注应收账款规模的管理。决定或影响应收账款规模的因素主要有以下几点。

（1）小企业的经营方式及所处的行业特点。对大多数小企业来说，销售自己的产品或提供劳务，不外乎采用预收款、赊销和现销等方式。因此，债权规模与小企业经营方式和所处行业有直接联系。例如，对于商品零售小企业，相当一部分业务是现金销售业务，因而其商业债权较少；而多数工业小企业，往往采用赊销方式，从而形成商业债权。

（2）小企业的信用政策。小企业赊销商品，意味着向购货方提供了商业信用。小企业的信用政策对其商业债权规模有着直接的影响：放松信用政策，将会刺激销售，增大债权规模；紧缩信用政策，则会制约销售，减少债权规模。同时，小企业应收账款规模越大，其发生坏账的可能性越大；应收账款规模越小，发生坏账的可能性越小。因此，合理确定信用政策，在刺激销售和减少坏账间寻找赊销政策的最佳点，是小企业营销策略中必须解决的问题。

2.应收账款的入账金额

一般来说，应收账款的入账金额以双方共同确定的成交价格为基础。但是，由于在一些交易中存在折扣，使得小企业最终收到的金额和成交时确认的金额并不一定相同。商业上通用的折扣方式包括商业折扣和现金折扣。

（1）商业折扣。商业折扣是指小企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。此项扣减数通常用百分数来表示，如5%、10%、15%等。

商业折扣作为促销手段有利于扩大商品的销路，增加销量，提高小企业盈利水平。此外，小企业还可以通过采用商业折扣的办法，灵活掌握销售价格而无须重新编制商品价目单。有了商业折扣，如果要变动商品售价，就可以提高或降低商业折扣，从而避免商品价目单中的价格频繁变动。

由表1-4可知，在商业折扣的情况下，小企业应收账款的入账金额按扣除商业折扣以后的实际售价加以确认。商业折扣对应收账款入账金额的确认并无实质性影响。

（2）现金折扣。现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。现金折扣，对于销货方来讲，称为销货折扣；对于购货方来讲，称为购货折扣。现金折扣，一般用“x/10，y/20，N/30”等表示，意思分别是10天内付款给予x%的折扣，20天内付款给予y%的折扣，30天内付款不享受折扣。

在现金折扣的情况下，应收账款入账金额的确认有总价法和净价法之分。

我国采用总价法，小企业应收账款的入账金额，是按照没有扣减现金折扣前的发票总价金额来确定的。

3.应收账款的会计处理

小企业发生应收账款时，按应收的货款及增值税税款，借记“应收账款”账户；按实现的营业收入（不含增值税），贷记“主营业务收入”账户；按专用发票中注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”（或“应交税费——待转销项税”“应交税费——简易计税”等）账户。小企业代购货单位垫付的包装费、运杂费等各种费用，借记“应收账款”账户，贷记“银行存款”账户。小企业收回款项时，借记“银行存款”账户，贷记“应收账款”账户。

“应收账款”账户期末借方余额，反映小企业尚未收回的应收账款；期末如为贷方余额，则反映小企业预收的账款。

例2-10 2021年7月20日，江汉公司销售给利盟公司一批商品，计20000元，规定的现金折扣条件为2/10、N/30，适用的增值税税率为13%，商品交付并办妥托收手续。假设不考虑结转该批商品的成本。

江汉公司的会计处理如下：

假设上述货款在10天内收到，会计处理如下：

假设超过10天收到货款，会计处理如下：

如果小企业的应收账款在收回之前，又改用商业汇票结算，那么在收到已承兑的商业汇票时，将应收账款的金额从“应收账款”账户转入“应收票据”账户。

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4.应收账款发生坏账的会计处理

由表1-4可知，上述坏账损失的确认条件和税法规定一致。

（1）坏账及其确认标准。小企业无法收回的应收款项称为坏账，由于发生坏账而引起的损失称为坏账损失。当小企业的应收款项被证实很可能无法收回且金额能够合理估计时，确认为坏账。

值得注意的是，已确认为坏账的债权，并不意味着小企业放弃了追索权，仍应积极追索，最大限度地回收债权。

（2）坏账损失的会计处理。小企业对坏账损失的会计处理，主要采用直接注销法。

在直接注销法下，小企业在确认应收账款确实无法回收时，在账上将应收账款注销，同时将此坏账损失计入当期损益。根据《小企业会计准则》规定，确认应收账款实际发生的坏账损失，按照可收回的金额，借记“银行存款”等账户；按照其账面余额，贷记“应收账款”账户；按照其差额，借记“营业外支出”账户。

这种方法较为简单，但它忽视了坏账损失和赊销收入的配比关系，在坏账损失实际发生之前，对于坏账情况不做处理，从而导致高估资产和利润。当小企业每年的赊销规模和坏账比例变化不大时，该方法的缺陷表现得还不很明显，在这种情况下可以运用直接注销法。

例2-11 江汉公司2021年确认坏账损失为5000元。

专栏 与《企业会计准则》的比较

5.小企业赊销的得失分析

以1000000元的赊销业务为例，如果以销售成本率70%、销售期间费用率10%、变动成本率60%、所得税税率25%、银行一年期存款利率2.5%、银行一年期贷款利率5.6%计算，则该笔赊销业务的会计处理如下：

同时小企业在当月结转销售成本700000元，发生销售费用100000元，则小企业实现利润200000元（1000000-700000-100000），应交所得税50000元（200000×25%），即在企业没有任何现金流入的情况下，先发生现金流出180000元（130000+50000）。而小企业将1000000元产品赊销给购买单位，将有一大部分资金被购货单位占用，小企业会丧失存款利息15000元（1000000×60%×2.5%）。如果此时小企业需要取得银行贷款，则同时支付贷款利息33600元（1000000×60%×5.6%）。此外，小企业还会发生应收账款的管理费用，即收账费用20000元。这样一笔1000000元赊销业务在没有取得任何现金流入的情况下，小企业需发生现金支出248600元（180000+15000+33600+20000）。这会造成小企业资金的严重短缺，还不包括坏账损失、信誉损失、客户流失损失等。可见，小企业进行商品赊销失去的多而得到的少。

2.2.3 债权的清查

债权的清查，包括应收账款和其他应收款的清查。清查一般采用同对方核对账目的方法。

清查时，小企业将各项应收的往来款项正确完整地登记入账，由财务部向往来单位发函证，如对方单位核对无误，则在函证上盖章后退回发出单位；如对方发现数字不符，则在函证证明不符原因处签章并注明金额后退回发出单位，或者另抄对账单退回，作为进一步核对的依据。小企业收到对方的回单后，对错误的账目应及时查明原因，并按规定方法加以更正，最后根据清查结果编制“往来款项清查报告表”。

债权的清查，采用对方单位核对账目的方法。小企业在检查往来款项账目正确性和完整性的基础上，根据有关明细分类账的记录，按用户编制对账单，送交对方单位进行核对。对账单一般一式两联，其中一联作为回单。

债权清查的程序：

（1）检查本企业账面记录，确保无误。

（2）寄送对账单给对方。

（3）对方核对相符，退回对账单（已签过章）。

对方核对不相符，注明情况并另附送一份对账单，再继续核对。

在核对过程中，如果发现未达账项，那么双方都应采用调节账面余额的方法，来核对往来款项是否相符。尤其应注意查明有无双方发生争议的款项、没有希望收回的款项，以便及时采取措施进行处理，避免或减少坏账损失。

例2-12 某小企业在财产清查中，查明应收某单位货款4000元，因单位撤销，确实无法收回，经批准核销。另有5000元的应付账款确实无法支付，经批准作为营业外收入。

2.2.4 坏账损失的税务处理

对于应收款项、预付账款和其他应付款（后两者在2.4节介绍），如果存在税会差异，那么小企业在纳税申报时需填报二级附表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）（见表 2-6），然后将相关数据填列在一级附表《纳税调整项目明细表》（A105000）（见表2-4），最终将相关汇总数据填列在主表《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（A100000）（见表2-5）的第15行或第16行。