2.4　资金往来

商品流通企业的资金往来主要包括接受货币资金投资、预付账款、预收账款、其他应收款、其他应付款等。

2.4.1　接受货币资金投资

商品流通企业设置“实收资本”或“股本”账户，进行接受投资的会计处理，贷方反映实际收到的投资者交付的注册资本，借方反映按法定程序减资时所减少的注册资本数额，贷方余 额为实收注册资本总额。“实收资本”或“股本”账户按投资者设置明细账户。

1.股东以现金投资

股东以现金投入的资本，以实际收到或者存入商品流通企业开户银行的金额作为实收资本入账。

2.股票发行的会计处理

商品流通企业可以按照证监会的相关要求，在深圳证券交易所或上海证券交易所上市融资，也可以在香港或海外上市。以发行股票方式筹集的股本，通过“股本”账户进行会计处理；既发行普通股又发行优先股时，“股本”账户下分设明细账对普通股和不同类型的优先股分别登记。因发行股票、可转换债券转换成股票、发放股票股利等原因取得股本时，记入“股本”账户贷方；按法定程序报经批准减少注册资本的公司在实际发还股款时，记入“股本”账户借方；“股本”账户贷方余额，表示公司所拥有的股本总额。

2.4.2　预付账款

预付账款是指商品流通企业按照购货合同的规定，预先支付给供货单位的定金等而形成的短期债权。

为了反映预付账款的支付和结算情况，商品流通企业设置“预付账款”账户进行处理。该账户是资产类账户，借方登记商品流通企业向供货方预付的定金等，贷方登记商品流通企业收到所购货物时结转的预付款项，期末余额一般在借方，反映商品流通企业已经预付但尚未结算的款项。如果该账户出现贷方余额，则反映商品流通企业所购货物价款大于预付款项的差额，属于应付账款性质。该账户按供货单位或个人的名称设置明细账。

2.4.3　预收账款

预收账款，是指商品流通企业按照合同规定，向购货单位或个人预先收取的购货定金或部分货款而形成的一项负债。这项负债须在收款后1年内用约定的商品、劳务等来抵偿。

商品流通企业设置“预收账款”账户进行预收账款的会计处理，待用产品或劳务偿付了此项负债后，再进行清算。采取这种做法，预收货款的收入、补付、退回以及销售时货款的结算，均在“预收账款”账户内进行。“预收账款”账户的贷方反映预收的货款和收到补付的货款，借方反映应收的货款和退回多收的货款，期末贷方余额反映尚未结清的预收款项，借方余额反映应收的款项。

例2-23　京纺公司和顺达公司签订购销合同，规定3个月后京纺公司向顺达公司销售货物一批，价款500000元，增值税65000元。京纺公司收到顺达公司的定金200000元，货款在商品发出时收取。

根据上述经济业务，京纺公司的会计处理如下。

① 京纺公司收到顺达公司的定金：

② 京纺公司3个月后发出商品：

此时“预收账款”账户有借方余额365000元，性质上属于应收账款。

③ 收到顺达公司补付货款：

在分析商品流通企业的偿债能力或财务风险时，需要关注资产负债表中的“预收账款”项目和“合同负债”项目在总负债中占的比重。当预收账款和合同负债占的比重比较大时，即使资产负债率这个指标比较高，也不能判断该企业的偿债能力比较差或财务风险比较高。因为商品流通企业收到的预收账款和合同负债，不需要在未来支付真金白银，而是向购货方提供商品或劳务，这在一定程度上减少了商品流通企业的资金压力。

专栏　合同负债与预收账款、递延收益的比较

商品流通企业依据合同向购货方提供经济资源（交付商品或提供劳务）的义务形成合同负债。换言之，商品流通企业未履行向购货方转让商品的义务，但购货方已经支付合同对价或者企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则商品流通企业在购货方支付款项的时点和合同中规定的购货方到期应付款项两个时点中选择较早的时点，并且在该时点将其因已经收取的款项或者是获得的收取款项的权利而需要履行向购货方转移商品控制权、提供劳务的履约义务作为合同负债处理。与合同负债不同，预收账款则强调商品流通企业向购货方预先收取的诸如购货订金、部分货款、工程款、备料款等性质的款项，商品流通企业预收的货款待其实际向购货方转移商品、提供劳务时再进行冲减（商品流通企业需要以商品或劳务来抵偿该负债）。相对于合同负债与预收账款，递延收益则主要核算政府补助准则中规定的商品流通企业实际收到的尚待确认计入当期损益的诸如财政拨款、补贴资金等形式的政府补助。上述三项都属于过渡性质的负债，会计上分别设置“合同负债”“预收账款”“递延收益”三个账户进行会计处理。

（1）递延收益与合同负债。递延收益与合同负债的区别主要表现在会计处理的范围上。原有关规定中涉及的积分奖励、航空公司里程奖励、折扣券等预收了全款、附带尚未履行的义务，会分摊一部分交易对价进入递延收益进行会计处理，待实际履行履约义务时分期转为收入或收益。按《企业会计准则第14号——收入（2017）》的规定，该部分与收入业务会计处理相关的交易对价不再计入递延收益而是归入合同负债进行会计处理。

（2）预收账款与合同负债。预收账款和合同负债核算内容的区别主要体现在：①所收款项是否对应于合同规定的交付商品或提供劳务的履约义务。如果收取的款项不构成交付商品或提供劳务的履约义务，则属于预收账款，反之，则属于合同负债。例如，商品流通企业收到购货方交来的会员手续费属于预收账款，但商品流通企业向会员发售的购物卡所收款项则属于合同负债。②确认预收账款的前提是收到了款项，确认合同负债则不以是否收到款项为前提，而以合同中履约义务的确立为前提。如果所预收的款项与合同规定的特定履约义务无关，则作为预收账款进行会计处理，但前提是已收到款项。而不管款项是否已经被商品流通企业预收，如果能够认定合同中规定的履约义务确已产生，且企业履约后对这笔款项有无条件收取的权利，则商品流通企业对此确认合同负债。也就是说，合同负债的确认不以款项收取为前提条件。

2.4.4　其他应收款

其他应收款是指商品流通企业发生的非购销活动的应收债权，如企业应收的各种赔款、罚款、应收出租包装物租金、预付给企业内个人或单位的备用金、存出的保证金、应向职工个人收取的各种垫付款项等。其他应收款是商品流通企业在购销活动之外产生的短期债权，数额一般不大。

商品流通企业设置“其他应收款”账户处理上述其他应收款业务，该账户按不同的债务人设置明细账。

其他应收款会计处理内容比较复杂，实务中，会计人员通常利用其他应收款会计处理内容繁杂这一特点隐藏企业的异常交易行为。商品流通企业利用该项目进行的舞弊主要有以下情形。

（1）其他应收款反映的业务不真实、不合法，利用“其他应收款”账户隐瞒发生的业务。

① 为牟取暴利、逃避税务工商部门的管理，将超出企业经营范围的业务反映在“其他应收款”账户。

② 利用其他应收款账户来隐瞒收入，降低利润，偷逃税款。

③ 利用“其他应收款”账户为其他单位和个人套取现金。

（2）其他应收款资金占用额过大、占用期过长或长期挂账，隐藏费用。

（3）利用“其他应收款”账户隐藏短期投资，截留投资收益。

商品流通小企业的应收账款、预付账款、其他应收款不计提坏账准备，而是在实际发生坏账损失时，直接计入营业外支出；确认的已做坏账损失处理后又收回的应收账款、预付账款、其他应收款，借记“银行存款”等账户，贷记“营业外收入”账户。

需要注意的是，其他应收款和主营业务产生的债权比较数额不应过大。如果数额过大，则需对其进行质量判断：

· 可能存在关联方交易的情况，如拆借给母公司的资金等。另外，相当多的托管收益、资产置换收益等没有现金到账，以及上市公司的大额资金被关联公司无偿占用。即使有偿，收益也是挂账，大量关联方的其他应收款不能收回，一方面形成了企业不良资产，另一方面虚拟了企业的其他业务收入。

· 逃税或其他违规行为。个别企业利用所谓的职业判断，将正常的赊销收入中应记入应收账款的业务，记入其他应收款，以此合理避税。此外，有可能隐含企业的违规行为，如非法拆借资金、给个人的销售回扣、抽逃注册资金等。

· 其他应收款的坏账准备。对其他应收款坏账准备的分析，要结合信用减值损失明细表从会计报表附注的有关项目加以分析。

2.4.5　其他应付款

为了反映企业其他应付款项的收、付情况，商品流通企业设置“其他应付款”账户进行会计处理。其他应付款的明细会计处理，按款项的种类和单位或个人分户进行。

企业采用售后回购方式融入资金的，即回购价格大于原销售价格时，按实际收到的金额，借记“银行存款”账户，贷记“其他应付款”账户。回购价格和原销售价格之间的差额，在售后回购期间内按期计提利息费用，借记“财务费用”账户，贷记“其他应付款”账户。按照合同约定购回该项商品等时，按实际支付的金额，借记“其他应付款”账户，贷记“银行存款”账户。

例2-24　朝阳、安路两家公司均为增值税一般纳税人，增值税税率为13%。朝阳公司因需要融资，2×20年7月1日将一批商品销售给安路公司，不含税售价为500万元，商品成本为420万元，安路公司支付了货款。按照双方协议，朝阳公司将在1年后以550万元的价格回购。朝阳公司2×21年6月30日按协议价格回购该批商品，并支付货款。

朝阳公司的会计处理如下：

（1）2×20年7月1日销售商品。

（2）回购价格大于原售价的，其差额可视同为利息，在销售与回购期间内按期计提利息费用。2×20年12月31日，计提当年应负担的价差利息25万元。

（3）2×21年6月30日，计提另一半利息费用同（2）。

（4）2×21年6月30日回购商品。

除此之外，对于商品流通企业来说，其他应付款包括的一个很重要的内容就是收取的包装物押金。具体会计处理，可以参阅本书7.5.2节“包装物押金的会计处理”。

相关链接2-10　供应链金融

供应链金融是指银行围绕核心企业管理上下游中小企业的资金流和物流，把单个企业不可控风险转变为供应链企业整体可控风险，将风险控制在最低的一种短期金融服务，一般融资期限在3～12个月。

国内供应链金融融资主要有四个发展阶段：第一时期是贸易融资。在20世纪80年代初和90年代末，受WTO 影响，贸易融资从国际贸易中单独出来。贸易融资的另一面是信用证，现在国内供应链金融多用信用证来作为结算手段，将商业银行作为二者之间的一个中介。第二时期是自偿性贸易融资。在贸易过程中，一些企业用货物或者应收账款回收款来归还之前贷款，其结构上是一个链条，这样可以降低风险，商业银行可以通过中小企业在银行开立的账户来控制企业资金流，此种模式要求参与者信用水平高。第三时期是“1+N”模式。核心企业“1”供应链运用资金流、物流和信息流，对“1”和“N”企业提供结构化金融服务。第四时期是互联网与供应链金融结合。具体是利用互联网在网上进行中小企业信贷服务。

一般来说，中小企业的现金流缺口经常会发生在采购、经营和销售3个阶段，与各个阶段相对应的是预付账款融资、动产质押融资、应收账款融资3种模式。供应链金融本质上是贸易金融的延伸和深化，是基于应收账款、预付账款以及货权控制等要素进行的贸易性融资。

应收账款融资是企业最易采用的模式。金融机构围绕核心企业，以真实交易和企业信用为依据提供贷款，但具体选用何种融资模式又取决于核心企业在供应链环节中的地位。其中，当核心企业（下游债务企业）较中小企业（上游债权企业）竞争力较强、规模较大、信用评级高，并在交货、价格等方面占据主导地位时，上游债权企业赊销产生未到期应收账款。为了不扩大上游供应商成本和风险，上游企业须预先从银行得到销售现金，这就是应收账款融资模式。

供应链金融中的存货融资是指融资企业（供应链上下游中小企业）将其在第三方物流仓库的货物（仓单）质押给银行，从而获得银行的货物质押贷款。存货融资可以独立于核心企业而操作，是供应链金融中最常用的一种融资模式，涉及企业采购原材料、生产和销售的全过程。根据质押物是否现货，存货质押模式可分为现货质押和仓单质押两类。现货质押也即常说的融通仓模式，是指融资企业（供应链上下游中小企业）以存货（原材料、半成品、制成品）作为质押物向金融机构申请短期信贷，以金融机构控制其提货权为前提条件，以信贷资金支持的销售收益首先偿还信贷资金的一种融资模式。仓单质押是指融资企业（供应链上下游中小企业）以其自身或第三方合法持有的仓单作为质押物向金融机构出质，金融机构向其提供融资的授信业务。

供应链金融中预付款融资是以下游企业和核心企业之间的贸易行为为基础，针对下游企业向核心企业采购的过程中所存在的融资支付需求提供的金融服务，主要解决供应链下游企业的融资难问题。

相关链接2-11　供应链保理

最初供应链金融和保理业务在我国是分开发展的，直到2005年，工商银行针对沃尔玛公司每年在我国200亿美元的采购，以及其上游上万家中小企业供应商难以从银行获得贷款的情况，推出了“沃尔玛供应商融资解决方案”。工商银行依托沃尔玛的良好信用，对沃尔玛与上游供应商之间的资金流、物流等实行封闭管理，从采购、生产到销售，全流程为沃尔玛上游的中小企业供应商提供资金支持，有效地解决了这些企业面临的信用弱、周转资金缺乏、应收账款回收慢这三大发展障碍。工商银行与沃尔玛供应商开展的供应链融资保理业务，标志着供应链金融与保理业务开始合并，供应链保理业务初步登台。国家开发银行与开联信息技术有限公司2011年合作开展了国内供应链保理业务。

供应链保理业务的操作流程大致分为六个步骤：①买卖双方签订交易合同；②供应商依据合同规定向核心企业交付货物，并开具相关的票据凭证，形成应收账款；③供应商凭借交易形成的应收账款向保理公司提出保理业务申请，并办理相应的担保手续，将合格的应收账款转让给保理公司；④核心企业收到应收账款转让通知书后，对应收账款进行到期支付确认；⑤在各项单据审核无误的情况下，保理公司根据保理合同向供应商进行放款，并按照银行同期贷款利率和保理业务的相关费率等向供应商收取该项保理业务的利息和手续费用；⑥应收账款到期后，保理公司根据保理合同的约定与核心企业对账并定期催收应收账款，核心企业将款项支付给保理公司。

保理商（资金提供方）可查看核心企业系统自动发送的针对授信供应商的调账信息、回款账户信息、付款信息。同时，保理商可通过平台将供应商的授信信息、融资结果及质押/转让通知直接反馈到核心企业系统，以便于核心企业管理线上反保理业务。总之，核心企业、供应商和保理商三方形成供应链。

供应链保理业务要求商业保理公司与核心企业建立合作关系，并且基于核心企业的业务配合服务其上游供应商和下游经销商，管理上下游企业的应收和应付账款。保理商通过管理合同订单、物流信息、验收凭证和及时的财务对账，确定基础交易和应收账款的真实性，核实核心企业的付款意愿、支付能力和付款期限等。

供应链保理适用于供应链金融管理意识强且配合度高、需要加强对其上游供应商的金融支持以保障稳定安全的核心企业，核心企业一般选择具有一定的资产规模、财务实力和信用实力的行业龙头企业。