2.3　债务

商品流通企业的债务主要包括短期债务和长期债务。其中，短期债务包括短期借款、应付票据、应付账款等，长期债务包括长期借款、公司债券、长期应付款等。

2.3.1　短期借款

短期借款是指商品流通企业用来维持正常的生产经营所需的资金或为抵偿某项债务而向银行或其他金融机构等外单位借入的、还款期限在1年或超过1年的一个经营周期内的各种借款。

商品流通企业的短期借款主要有经营周转借款、临时借款、结算借款、票据贴现借款、卖方信贷、预购定金借款和专项储备借款等。

短期借款的会计处理包括如下内容：

（1）取得借款。商品流通企业根据借入的本金，借记“银行存款”账户，贷记“短期借款”账户。

（2）借款利息。商品流通企业按照短期借款应计的利息金额，借记“财务费用”账户，贷记“银行存款”等账户。

（3）归还借款。短期借款到期时，商品流通企业对偿付的本金，借记“短期借款”账户，对同时偿付的利息，借记“财务费用”账户，按偿付的本息之和贷记“银行存款”等账户。

2.3.2　应付票据

商品流通企业的应付票据，是指由出票人出票，委托收款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或持票人的票据。在我国，应付票据是商品流通企业根据合同进行延期付款的商品交易，或采用商业汇票结算方式而发生的由签发人签发、承兑人承兑的票据。

应付票据按票面是否注明利率，分为带息应付票据和不带息应付票据两种。对于因赊购业务而开出、承兑的商业汇票，在会计上设置“应付票据”账户进行会计处理，反映这项流动负债的现存义务。由于出票日和到期日相距很短，所以应付票据不论是否带息，发生时均按面值记入“应付票据”账户的贷方；对带息票据应在年度终了时计算应付利息，记入“应付票据”账户的贷方；到期付款或因其他原因注销票据时，按票据的账面价值记入借方；余额在贷方，表示尚未到期的应付票据本金或本息之和。

1.不带息应付票据

不带息应付票据，其面值就是票据的到期值。不带息应付票据有两种处理方法：一是直接按面值记账；二是按一定的利率计算票据面值中所含的利息，应付票据按扣除利息后的金额记账。由于我国应付票据期限较短，会计实务中一般采用第一种方法进行会计处理，在资产负债表上按其票面价值列示于流动负债项目内。

例2-16　顺建公司用商业汇票方式从东风公司购入一批商品，根据有关发票账单，购入商品的实际价款为150000元，增值税专用发票上注明的增值税额为19500元。商品尚未运到，顺建公司开出并承兑一张面值169500元、期限为3个月的商业承兑汇票。

顺建公司开出并承兑商业承兑汇票时，会计处理如下：

上述开出并承兑的商业承兑汇票到期，顺建公司支付货款时，会计处理如下：

开出并承兑的商业承兑汇票到期，商品流通企业如果无力支付票款，在票据到期且未签发新的票据时，则将“应付票据”的账面余额转入“应付账款”账户，待协商后再进行会计处理。银行承兑汇票票据到期，商品流通企业无力支付票款时，承兑银行除凭票向持票人无条件付款外，对出票人尚未支付的汇票金额转为逾期贷款处理。商品流通企业在接到银行转来的有关凭证时，借记“应付票据”账户，贷记“短期借款”账户。对计收的利息，按短期借款利息的处理方法处理。

例如，假定例2-16的票据到期，顺建公司无力支付票款，会计处理如下：

假设例2-16的票据为银行承兑汇票，顺建公司无力支付票款，会计处理如下：

2.带息应付票据

应付票据如为带息票据，则其票据的面值就是票据的现值。票据中的应付利息在会计处理上有以下两种方法：

（1）按期预计利息。采用这种方法时，商品流通企业在期末按照票据的票面价值和票据上规定的利率计算应付的票据利息，记入“财务费用”和“应付票据”账户。票据到期支付本息时，再注销应付票据的账面余额。这种处理方法在资产负债表上按票据面值和利息列入流动负债项目。

（2）一次性计算利息。采用这种方法时，应付票据不按期计提利息，而是在票据到期付款时，一次将全部应付利息记入当期支付的“财务费用”账户。

由于我国商业汇票期限较短，因此，通常在期末对尚未支付的应付票据计提利息，计入当期财务费用；票据到期支付票款时，尚未计提的利息部分直接计入当期财务费用。

例2-17 2×21年2月1日，黄河公司签发一张3个月期的商业承兑汇票，票据面值为113000元，利率为8%，抵付以前欠双安公司的货款。

黄河公司的会计处理如下。

① 签发商业承兑汇票时：

② 年末计算并计提应付票据的利息：

提取的应付利息=113000×8%×1/12=753.33（元）

③ 票据到期，支付票款面值和利息：

实际支付的金额=113000+113000×8%×3/12=115260（元）

带息商业承兑汇票到期，商品流通企业如果无力支付票款，则将“应付票据”的账面余额转入“应付账款”账户进行会计处理，期末不再计提利息。

商品流通企业设置“应付票据备查簿”，详细登记商业汇票的种类、号数，出票日期、到期日、票面金额、交易合同号，收款人姓名或单位名称及付款日期、金额等资料。商业汇票到期结清票款后，在备查簿中应予以注销。

2.3.3　应付账款

应付账款是指商品流通企业在正常运营过程中，因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务。这种负债主要是由买卖双方在购销活动中取得货物的时间和支付货款的时间不一致而产生的。

为了反映、监督由交易而产生的应付账款，商品流通企业需要设置“应付账款”账户进行会计处理，并按供应单位设置明细账户，进行明细会计处理。

相关链接2-8　商品流通企业赊购的得失分析

赊购，即延期付款，相当于向卖方借款购进商品，是商品流通企业常用的筹资方式。以1000000元的赊购业务为例，如果以所得税率25%、银行1年期存款利率2.5%、银行1年期贷款利率5.6%计算，那么无论是现购还是赊购，都不会给商品流通企业带来收益，因此在做决策时只要选择两者中的低者即可。商品流通企业赊购时：

对于这笔赊购业务而言，商品流通企业应该减少现金但并没有减少现金1130000元，同时抵扣增值税130000元，两项加起来相当于净增加现金1260000元。由于应付账款的周转和应收账款的周转一样，具有连续性和循环性的特征，在1年中可以看成一个常数，因此商品流通企业赊购是对其极为有利的无息筹资方式。商品流通企业可以将节约的1260000元存入银行取得存款利息31500元（1260000×2.5%），商品流通企业筹集这笔资金可以免付银行贷款利息70560元（1260000×5.6%）。在分析赊销业务及赊购业务时，利息是所有业务中最低的，也是最起码能得到的机会成本或收益，如果商品流通企业用这笔资金购买股票或进行其他投资，则其收益远远高于此。

赊购给商品流通企业带来的有利之处：一是能够缓解商品流通企业的资金压力，赊购行为的直接后果是引起现金净增加，这种依赖商业信用的筹资行为，筹资成本较低，甚至没有成本，而且会成为商品流通企业稳定的资金来源。但这种筹资方式风险较大，商品流通企业必须在1年内或几个月内予以支付，如果发生的金额过大，则会加重商品流通企业资金困难的局面。二是降低商品流通企业的偿债能力，特别是短期偿债能力。

在实际业务中，商品流通企业在采购商品时，可以先承诺供应商在一定时期内支付货款。在货款到期时，如果资金紧张，则通过向供应商开具商业汇票来维护自己的商业信用，同时，供应商也能够看到收到货款的希望。

2.3.4　长期借款

长期借款是指商品流通企业向银行或其他金融机构借入的、偿还期限在1年或一个营业周期以上的借款。

长期借款的会计处理包括借款本金的会计处理、借款利息的会计处理、外币借款发生的外币折合差额的会计处理等。

商品流通企业在借入各种长期借款时，按实际收到的款项，借记“银行存款”账户，贷记“长期借款——本金”账户；按借贷双方之间的差额，借记“长期借款——利息调整”账户。

在资产负债表日，商品流通企业按长期借款的摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”“财务费用”等账户、按借款本金和合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”账户；按其差额，贷记“长期贷款——利息调整”账户。对于商品流通企业而言，“在建工程”“研发支出”账户用得比较少，“财务费用”账户用得比较多。会计处理如图2-1所示。

当实际利率和合同利率差异较小时，也可采用合同利率来计算确定利息费用。

当归还长期借款时，如果同时存在调整余额的，则借记或贷记“在建工程”“财务费用”“研发支出”等账户，贷记或借记“长期借款——利息调整”账户。

相关链接2-9　商品流通小企业长期借款的会计处理

商品流通小企业的利息费用计算，按照借款本金和借款合同利率计提利息费用；非筹建期利息费用记入“财务费用”“在建工程”账户；不存在利息调整问题。

2.3.5　公司债券

公司债券，是指商品流通企业发行的用于筹集长期、大量资金的有价证券。它是举债企业承诺在未来向债权人偿还债券本息的书面证明，具有法律效力，可以在证券市场上自由转让。公司发行债券首先应由股东大会通过，再经政府有关部门批准，符合法定条件后，方可印制和发行。

1.公司债券的发行价格

公司债券发行时的实际价格往往和面值不同，这主要是由债券发行时的票面利率和市场利率不同所致。债券发行的实际价格是由将来应支付的利息和债券面值按发行时的市场利率折算的现值决定的。

例2-18 2×21年1月1日，金运公司发行公司债券，每张面值为1000元，5年期，每年付息两次，分别为6月30日和12月31日，票面利率为14%，共发行10000张。

假设金运公司发行债券时的市场利率分别为14%（票面利率）、16%、12%，债券面值的现值、各期利息的现值、债券发行的现值如表2-8所示。

可见，当市场利率高于票面利率时，公司债券将以低于面值的价格发行，其发行价格低于面值的部分（671000元）称为债券折价。折价的实质是债券发行公司因票面利率低于市场利率而预先给予债券购买者的额外利息补偿（预付利息），这部分折价将在债券有效期内逐期摊销，增加各计息期的利息费用。

当市场利率低于票面利率时，公司债券将以高于面值的价格发行，其发行价格高于面值的部分（735900元）称为债券溢价。债券溢价的实质是债券发行公司因票面利率高于市场利率而向债券购买者预先收回的利息（预收利息），这部分溢价将在债券有效期内逐期摊销，冲减各计息期的利息费用。

2.公司债券发行的会计处理

商品流通企业发行的一般公司债券，无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，均按债券面值记入“应付债券”账户的“面值”明细账户，实际收到的款项和面值的差额，记入“利息调整”明细账户。发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”“库存现金”等账户；按债券票面价值，贷记“应付债券——面值”账户；按实际收到的款项和票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券——利息调整”账户。

折价发行时，商品流通企业按照实际利率法摊销利息调整，债券账面价值是逐期增加的，以此乘以实际利率，实际利息费用逐期增加，从递增的利息费用中减去每期支付的固定利息（票面利息），得出的摊销利息调整额则逐期递增。

溢价发行时，商品流通企业按照实际利率法摊销利息调整，债券账面价值是逐期减少的，以此乘以实际利率，实际利息费用逐期减少，从每期支付的固定利息（票面利息）中减去递减的利息费用，得出的摊销利息调整额则逐期递增。

实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间内的未来现金流量，折算为金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。在确定实际利率时，在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）的基础上估计预期现金流量，但不考虑预期信用损失。

在资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，商品流通企业按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”“财务费用”等账户；按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”账户；按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”账户。对于一次还本付息的债券，在资产负债表日，按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”“财务费用”等账户；按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券——应计利息”账户；按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”账户。对于商品流通企业而言，“在建工程”“研发支出”账户用得比较少，“财务费用”账户用得比较多。

在资产负债表日，计算利息时的会计处理如图2-2所示。

如果实际利率和票面利率差异较小，则采用票面利率计算确定利息费用。

例2-19 承例2-18，分别说明各种情况下公司发行债券时的会计处理，详见表2-9。

长期债券到期，支付债券本息时，会计处理如下：

借：应付债券（包括面值、应计利息明细账户）

　应付利息

贷：银行存款

同时，把“应付债券——利息调整”账户中的余额转出去：

借：在建工程

　贷：应付债券——利息调整（或做相反会计处理）

例2-20 2×19年12月31日，凌云公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10000000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。

凌云公司该批债券实际发行价格=10000000×（P/F，6%，5）+10000000×6%×

（P/A，6%，5）=10000000×0.7835+10000000×6%×4.3295=10432700（元）

凌云公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，如表2-10所示。

根据表2-10的资料，凌云公司的会计处理如下。

2×19年12月31日发行债券时：

2×20年12月31日计算利息费用时：

2×21年、2×22年、2×23年确认利息费用的会计处理同2×20年。

2×24年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用时：

本部分介绍的公司债券和“8.1.3以摊余成本计量的金融资产”中介绍的债权投资，是债券发行这项经济业务的两方面。长期债券发行时，发行方作为公司债券，记入“应付债券”账户进行会计处理；投资方作为以摊余成本计量的金融资产，记入“债权投资”账户进行会计处理。

2.3.6　利息支出的税务处理

《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）：根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同的情况下，金融企业提供贷款的利率，既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕第121号）：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，除符合上述规定外，企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5∶1，其他企业为2∶1。

例2-21　A 公司、B 公司和C 公司于2×21年1月共投资100万元设立D 公司。A 公司权益性投资20万元，占20%的股份；B 公司权益性投资20万元，占20%的股份；C 公司权益性投资60万元，占60%的股份。

2×21年1月，D 公司以10%的年利率从A 公司借款50万元，以9%的年利率从B 公司借款60万元，以7%的年利率向C 公司借款60万元。

假设A、B、C、D 公司均为非金融企业，银行同期贷款利率为8%，D 公司实际税负高于A 公司，且D 公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，B 公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，D 公司实际税负不高于C 公司。

1.对A 公司支付的利息

由于D 公司实际税负高于A 公司，且D 公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，D 公司实际支付给A 公司的利息支出，不超过121号文件规定的债资比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

D 公司接受A 公司的债权性投资和权益性投资分别为50万元和20万元，其比例为2.5∶1，高于规定的2∶1，并且其约定利率10%高于金融机构同期贷款利率8%，故A 公司借款利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为40万元（20×2），利息额为3.2万元（40×8%）。2×21年共支付A 公司利息5万元（50×10%），可税前扣除3.2万元，其余1.8万元应在2×21年做纳税调整，且在以后年度也不可扣除。纳税调整时，D 公司填报《纳税调整项目明细表》（A105000）的第18行，如表2-11所示。

2.对B 公司支付的利息

D 公司接受B 公司的债权性投资可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，可以不看债资比例的规定，但其约定利率9%高于金融机构同期贷款利率8%，故B公司借款利息5.4万元（60×9%）不能全额在税前扣除，其超过金融机构同期贷款利率的部分0.6万元［60×（9%-8%）］要做纳税调整。纳税调整时，D 公司填报《纳税调整项目明细表》（A105000）的第18行，如表 2-12所示。

3.对C 公司支付的利息

D 公司实际税负不高于B 公司，也可以不看债资比例的规定，其约定年利率7%低于金融机构同期贷款利率，故C 公司借款利息4.2万元（60×7%）可以全额在税前扣除。

需要说明的是，年度应付关联方的利息应符合税法对利息支出的一般规定，特别是限制在银行同类贷款利率以内，不一定是应付关联方利息总和。

关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额和在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本和借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：

企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×

该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

2.3.7　长期应付款

长期应付款，是指商品流通企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等。值得注意的是，租赁准则（2018）要求，承租人因租赁（无论是融资租赁还是经营租赁）产生的尚未支付的租赁付款额的现值，在“租赁负债”账户反映，该账户可分别设置“租赁付款额”“未确认融资费用”等进行明细会计处理。而租赁准则（2006）则要求在“长期应付款”账户反映。

以分期付款方式购入固定资产。延期付款购买资产的部分，如果超过正常信用条件，则实质上具有融资性质的，所购买资产的成本以延期支付购买价款的现值为基础确定。按照购买价款的现值，借记“固定资产”“在建工程”等账户；按应支付的价款总额，贷记“长期应付款”账户；按其差额，借记“未确认融资费用”账户。实际支付的价款和购买价款的现值之间的差额，在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入有关资产或当期损益。

例2-22 天河公司2×20年1月1日从顺达公司购入一台运输设备作为固定资产使用，该设备已收到，无须安装。购货合同约定，机器的总价款为2000万元，分3年支付，2×20年12月31日支付1000万元，2×21年12月31日支付600万元，2×22年12月31日支付400万元。假定天河公司3年期银行借款年利率为6%。不考虑增值税等税费。

天河公司的会计处理如表2-13所示。

长期应付款，实质上是从销货方融资，这样可以缓解购货方的资金压力，也可以保证购货方有更多的资金进行其他投资。

本部分介绍的长期应付款和本章介绍的长期应收款，是延期付款购买资产这项经济业务的两方面。在发生延期付款购买资产业务时，销货方的应收款项，记入“长期应收款”账户进 行会计处理；购买方的付款款项，记入“长期应付款”账户进行会计处理。