模块二 一般纳税人销项税额的核算

一、应纳税额的计算

我国现行增值税一般纳税人应纳税额的计算采用购进扣税法，即根据购进货物和劳务增值税专用发票上注明的税款进行抵扣，销项税额与进项税额之差为应纳税额。计算公式如下。

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

销项税额=不含税销售额×适用税率

二、销售额的确定

销售额是指纳税人销售货物、提供应税劳务或应税服务向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括向购买方收取的销项税额。“价外费用”是指价外收取的基金、集资费、返还利润、补贴、违约金（延期付款利息）和手续费、包装费、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他各种性质的价外收费。但不包括同时符合下列条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：

（1）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

（2）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；

（3）所收款项全额上缴财政。

其他价外费用，无论是否属于纳税人的收入，均应并入销售额计算征税。在企业会计核算中，销售额主要反映在“主营业务收入”账户的贷方。

三、发票购买及开具

确定销项税额的原始凭证是销售发票上列示的增值税额。为此，我们先要了解发票及其使用方法。

（一）发票适用范围

在经营活动中正常使用的发票有两种，即增值税发票和普通发票。

1. 增值税专用发票

增值税专用发票是增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。如本项目引例中，广州市宏伟机械制造公司4月18日销售复印机给北京立津百货公司开具的增值税专用发票，如表1-1所示。

增值税专用发票只有增值税一般纳税人和税务机关为增值税小规模纳税人代开时使用。属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票。

（1）向消费者个人销售货物或者应税劳务的；

（2）销售货物或者应税劳务适用免税规定的；

（3）小规模纳税人销售货物或者应税劳务的。

2. 普通发票

普通发票是指除增值税发票以外的各类发票。普通发票可以由从事经营活动并办理了税务登记的各种纳税人领购使用，未办理税务登记的纳税人也可以向税务机关申请领购使用普通发票。

（二）发票购买及开具

一般纳税人应通过增值税防伪税控系统使用专用发票，包括领购、开具、缴销、认证纸质专用发票及其相应的数据电文。

（三）“营改增”试点地区发票使用、开具

1. 使用

试点地区增值税一般纳税人从事增值税应税行为（提供货物运输服务除外）统一使用增值税专用发票和增值税普通发票，一般纳税人提供货物运输服务统一使用货物运输业增值税专用发票和普通发票。小规模纳税人提供货物运输服务，接受方索取货运专用发票的，可向主管税务机关申请代开货运专用发票。

2. 开具方法

（1）自试点实施之日起，试点地区新认定的一般纳税人（提供货物运输服务的纳税人除外）使用增值税防伪税控系统，提供货物运输服务的一般纳税人使用货物运输业增值税专用发票税控系统。

（2）货物运输业增值税专用发票税控系统及专用设备管理按照现行增值税防伪税控系统有关规定执行。如本项目引例中，广州市宏伟机械制造公司4月18日销售复印机给北京立津百货公司，由公司车队提供运输服务所开具的货物运输业增值税专用发票，如表1-2所示。

（3）小规模纳税人提供应税服务，接受方索取增值税专用发票的，可以向主管税务机关申请代开。

3. 纳税人提供下列应税服务，不得开具增值税专用发票

（1）向消费者个人提供应税服务。

（2）适用免征增值税规定的应税服务。

四、一般纳税人销项税额的会计核算

销项税额是指纳税人销售货物、提供应税劳务或应税服务，按照规定税率计算并向购买方收取的增值税税额。一般纳税人在会计核算时，应按实现的营业收入和按规定收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”、“长期应收款”等科目，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，按规定应收取的增值税额，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”。具体的核算方法如下。

（一）一般销售

一般纳税人采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均以收到销售款或取得索取销售款凭据的当天为纳税义务发生时间，先开具发票的，以开具发票的当天为纳税义务发生时间；纳税人采取托收承付和委托银行收款方式销售货物的，发出货物并办妥托收手续的当天为纳税义务发生时间。

通常情况下，销项税额在销售发票上是单独一栏注明的，增值税的应税销售额不包括向购买方收取的销项税额，但由于在实际生活中，销项税额与销售额同时收取，为便于消费者购买的整体支付考虑，常常出现纳税人将销售货物的销售额和销项税额合并定价的情况。遇到这种情况，在计税时先要将含税销售额换算为不含税销售额，其换算公式如下。

销售额＝含税销售额÷（1+税率）

增值税一般纳税人（包括纳税人自己或代其他部门）向购买方收取的价外费用和应税的包装物押金，应视为含税收入，在征税时应换算为不含税收入再并入销售额。

【工作实例1-1】广州富光机械设备制造有限公司向某造纸厂出售造纸机5台，每台不含税售价36000元。富光机械厂开具增值税专用发票注明价款为180000元，税款为30600元，款项均已通过银行收讫。则其会计处理如下。

【工作实例1-2】广州德盛文具有限公司销售一批高级笔记本给广东汕头恒丰商场，开出的增值税专用发票注明价款为100000元，税款为17000元，已发出货物，并向银行办委托收手续。则其会计处理如下。

【工作实例1-3】大通公司采取“以旧换新”方式销售一批产品，产品的市场不含税价格为5000元，收回的旧货作为材料处理，以1000元回购。大通公司共收到4850元。则其会计处理如下。

（二）折扣销售、销售折扣、销售退回和销售折让

折扣销售（又称商业折扣）是按商品标明的价格扣减一定数额后销售。在发生商业折扣时，如果销售额和折扣额在同一张发票上注明的，可按折扣后的销售额计税；如果将折扣额另开一张发票，则不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。这里的折扣销售仅限于货物价格折扣，如果是实物折扣应按视同销售中“无偿赠送”处理，实物款额不能从原销售额中减除。

销售折扣（又称现金折扣），是指在采用赊销方式销售商品时，为了鼓励购货方在一定期限内尽早偿还货款，而规定一个短于规定期限的折扣。比如，规定在10天内付款的给予5%的货款折扣；15天付款的，折扣3%；一个月的，全价付款。这种折扣发生在销售货物之后，属于一种融资行为，折扣额不得从销售额中减除，现金折扣在实际发生时计入“财务费用”。

销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种等不符合要求等原因而发生的退货。如果销售退回发生在确认收入之前，则直接将被退回的商品验收入库便可，无需记账，如已确认“发出商品”，则转销“发出商品”，借记“库存商品”，贷记“发出商品”；如果销售退回发生在确认收入之后，企业应在产品退回时冲减当期销售收入，同时冲减当期销售成本。

销售折让是指销货之后，作为已售产品出现品种、质量问题而给予购买方的补偿，是原销售额的减少，折让额可以从销售额中减除。

【工作实例1-4】2015年4月2日，文迪公司向克里公司赊销产品100件，单位不含税售价为2000元，产品单位成本为1400元，由于是老客户，双方签订合同时，给予3%的商业折扣，文迪公司开具增值税专用发票，销售额和折扣额在同一张发票上注明；另为早日收回货款，文迪公司给出2/10，n/20的付款条件，现金折扣不考虑增值税。克里公司于4月9日通过转账，支付了货款，文迪公司已收到银行进账通知单。文迪公司相关会计处理如下。

（1）4月2日实现销售。

应确认的收入=2000×100×（1-3%）=194000（元）

应确认的销项税额=194000×17%=32980（元）

（2）4月9日收到货款。

由于克里公司是在10天内付的款，按条件可给予2%的现金折扣。

现金折扣额=194000×2%=3880（元）

收到的款项=226980-3880=223100（元）

【工作实例1-5】2015年4月8日，赛格公司销售500件产品给富粤公司，开出的增值税专用发票注明，不含税售价为200元/件，增值税税额为17000元，该产品的单位成本为130元。4月12日，富粤公司收到货物后，发现有少量残次品，经双方协商，其中5件产品无条件退回，另外495件产品赛格公司同意折让5%，赛格公司收到富粤公司向主管税务机关申请取得的“企业进货退出及索取折让证明单”后开具红字发票。5件残次品验收入库，另外495件产品的货款按折后价于4月15日收回。赛格公司的相关会计处理如下。

（1）4月8日确认收入，结转成本。

（2）4月12日，销售退回和销售折让。

①销售退回。

应冲减的收入=200×5=1000（元）

应冲减的销项税额=1000×17%=170（元）

应冲减的销售成本=130×5=650（元）

②销售折让。

应冲减的收入=200×495×5%=4950（元）

应冲减的销项税额=4950×17%=841.5（元）

（3）4月15日，收到货款。

应收货款=117000-1170-5791.5=110038.5（元）

或者：应收货款=200×495×（1-5%）×（1+17%）=110038.5（元）

（三）预收款销售

纳税人采取预收货款方式销售货物，货物发出的当天为纳税义务发生时间，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天为纳税义务发生时间。纳税人在收到预收款项时，不确认收入，也不确认税金，借记“银行存款”账户，贷记“预收账款”账户；在发出产品时，才确认收入和增值税销项税额，借记“预收账款”、“银行存款”等账户，贷记“主营业务收入”、“应交税费—应交增值税（销项税额）”账户，会计处理同一般销售业务。

【工作实例1-6】广州德鑫公司与华立公司（双方均为一般纳税人）签订供货合同，约定德鑫公司在3个月内为华立公司提供所需产品，产品定价为500元/件，共300件，华立公司在签订合同时先预付货款的30%，余款和税金在收到货物时结清。相关会计处理如下。

（1）收到订金。

（2）开具增值税专用发票，发出货物。

（3）收到余款。

（四）赊销和分期收款销售

纳税人采取赊销和分期收款方式销售货物，书面合同约定的收款日期的当天为纳税义务发生时间，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，货物发出的当天为纳税义务发生时间。《企业会计准则》认为，分期收款销售方式下，企业将商品交付给购货方，通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方，在满足收入确认的其他条件时，应当根据应收款项的公允价值（或现行售价）一次确认收入。如果合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（冲减财务费用）。企业在发出商品时，借记“长期应收款”，贷记“主营业务收入”、“未实现融资收益”，同时结转销售成本。在合同约定的收款日期，企业应开具发票，收取款项，确认应纳税款，借记“银行存款”，贷记“长期应收款”、“应交税费—应交增值税（销项税额）”；同时确认融资收益，借记“未实现融资收益”，贷记“财务费用”。

【工作实例1-7】2015年1月1日，神舟公司采用分期收款方式向东方公司出售一套大型设备，合同约定价款为2000万元，分5年于每年年末收款，每年收取的款项为400万元。该设备的现销价格为1600万元，成本为1500万元。此项销售的收款期为5年，高于正常的收款期3年，具有融资性质。经测试，适用的实际利率为7.93%。神舟公司的相关会计处理如下。

（1）销售成立，确认收入。

同时结转成本。

（2）2015年12月31日，开具增值税专用发票，收取款项。

同时冲减财务费用

应确认的融资收益=1600×7.93%×1=126.88（万元）

以后各年收取款项时，应按照应收款项的摊余成本与实际利率计算确定的金额确定融资收益，冲减财务费用。

（五）委托代销

纳税人委托其他纳税人代销货物，收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天为纳税义务发生时间，未收到代销清单及货款的，发出代销货物满180天的当天为纳税义务发生时间。委托代销主要有收手续费和视同买断两种方式，而视同买断方式又分可退回和不可退回两种方式。

1. 收取手续费方式委托代销

纳税人如果采用收手续费方式委托其他纳税人代销货物，价格由委托方确定，受托方不可自定售价，其收入为双方约定的手续费收入。委托方在发出商品时不确认收入，也不确认增值税额，借记“委托代销商品”，贷记“库存商品”，在收到代销清单时才确认收入和增值税额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费—应交增值税（销项税额）”，同时确认手续费用等。

【工作实例1-8】宇通公司委托晨明公司销售产品100件，指定销售价格为1000元/件，该产品成本为600元/件，增值税税率为17%。代销合同规定，晨明公司仍按每件1000元售给顾客，宇通公司按售价的10%支付晨明公司手续费。晨明公司在当月售完全部产品100件。宇通公司在收到晨明公司交来的代销清单时，向晨明公司开具增值税专用发票，注明价款100000元，增值税款17000元。宇通公司的相关会计处理如下。

（1）发出产品。

（2）收到代销清单，开具发票，确认收入和手续费用，结转成本。

（3）收到晨明公司汇来的货款净额。

2. 视同买断方式

纳税人如果采用视同买断方式委托其他纳税人代销货物，受托方可自定售价，其收入为进销差价，如果双方约定代销商品不可退回，则销售方在发出商品时即可确认收入和增值税额，其处理与普通销售基本相同；如果双方约定，可退回没有代销出去的商品，则在发出商品时不能确认收入，而应在收到代销清单时确认收入和增值税额。

【工作实例1-9】2015年4月6日，华威公司委托亚力公司销售产品20件，协议价为每件800元，该商品成本为每件600元，增值税税率为l7%。2015年4月30日，华威公司收到亚力公司开来的代销清单，已销售10件，开具增值税专用发票。代销协议规定，亚力公司可以将没有代销出去的商品退回给华威公司。亚力公司实际销售时每件售价850元。华威公司的相关会计处理如下。

（1）将产品交付亚力公司。

（2）收到代销清单。

（3）收到亚力公司汇来的货款。

（六）视同销售

企业如果发生下列行为，虽然没有转让货物的所有权，或者是无偿转让货物的所有权，但按规定都应视同销售并征收增值税，这些行为有：①将货物交付他人代销；②销售代销货物；③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送给不在同一县（市）的其他机构用于销售；④将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目，包括提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产和纳税人新建、改建、扩建、修缮建筑物等固定资产在建工程等；⑤将自产、委托加工货物用于集体福利或个人消费；⑥将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；⑦将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体工商户；⑧将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

纳税人发生视同销售货物行为，应按下列顺序确定其销售额：①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；③按组成计税价格确定，公式为：组成计税价格＝成本×（1+成本利润率）。

成本利润率由国家税务局确定。如果视同销售或售价明显偏低的货物是属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税税额；属于从价定率征收消费税的货物，其组价公式中的成本利润率需按消费税的有关规定计算。

税法规定，纳税人发生视同销售货物行为，除将货物交付他人代销及销售代销货物外，纳税义务发生时间为货物移送的当天。具体核算内容如下。

1. 将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目或集体福利

企业将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目或集体福利，应视同销售，按规定应计交增值税，但从会计角度看，这些活动并没有转移产品的所有权，属于非销售活动，因此不确认收入。将货物移送非应税项目时，借记“在建工程”等，贷记“库存商品”、“应交税费—应交增值税（销项税额）”。

【工作实例1-10】凤祥公司因建造新办公楼，将自产产品钢材转用于在建工程，该批钢材的实际成本为250000元，税务机关认定的计税价格为300000元。凤祥公司的会计处理如下。

2. 将自产、委托加工货物用于个人消费，分配给股东或投资者，无偿赠送他人

将自产、委托加工货物用于个人消费，分配给股东或投资者或无偿赠送他人，产品所有权属已经转移，应视同销售，按规定应计交增值税。在产品移送时，应确认收入，同时确认销项税额。借方记“应付职工薪酬”、“应付股利”、“营业外支出”等科目，贷方记“主营业务收入”、“应交税费—应交增值税（销项税额）”。

【工作实例1-11】大马公司以自产的一批产品作为福利发放给员工，该批产品实际成本为30000元，税务机关核定的计税价格为40000元。大马公司的相关会计处理如下。

（1）发放福利，确认收入。

（2）结转成本。

【工作实例1-12】大马公司以自产的一批产品对某希望小学捐赠，该批产品实际成本为300000元，税务机关核定的计税价格为400000元，产品已移送。大马公司的相关会计处理如下。

（1）捐赠产品，确认收入。

（2）结转成本。

【工作实例1-13】华厦公司为促进产品销售，实行买一送一的促销策略，本月所送的产品实际成本为3000元，计税价格为4000元。华厦公司的相关会计处理如下。

（1）赠送产品，确认收入。

（2）结转成本。

3. 将自产、委托加工或购买的货物对外投资

将自产、委托加工或购买的货物对外投资分以下几种情况。一是投资行为对被投资企业不形成控股，此行为相当于非货币性资产交换，如此行为具有商业性质，并且换出的资产和换入的资产的公允价值能够可靠计量，应确认收入，计交税款。二是投资行为对被投资企业不形成控股，但该非货币性资产交换不具有商业性质，或者换出资产和换入资产的公允价值均不能可靠计量，则会计上不确认收入，但税法规定应视同销售计交税款。三是投资行为对被投资企业形成控股合并，属同一控制下的企业合并，应当按合并日被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，产品按成本予以结转。四是投资行为对被投资企业形成控股合并，但属于非同一控制下的企业合并，应按公允价值确认收入。具体的账务处理方法如下。

（1）具有商业性质的非控股投资。

【工作实例1-14】紫云公司以自产的一批产品对桑达公司进行投资，占对方公司股份的8%，该产品的成本为200万元，市场公允价值为300万元，投资双方此前无关联关系，交易具有商业性质。紫云公司的相关会计处理如下。

（2）不具有商业性质的非控股投资。

【工作实例1-15】紫云公司以自产的一批产品对天地公司进行投资，占对方公司股份的5%，该产品的成本为140万元，不能取得市场公允价值，交易不具有商业性质。税务机关确认该产品的计税价格为200万元。紫云公司的相关会计处理如下。

（3）同一控制下的企业合并。

【工作实例1-16】朝阳公司以自产的一批产品对同一集团内的晚霞公司进行投资，占对方公司股份的60%，该产品的成本为5000万元，市场公允价值为6000万元，合并时晚霞公司净资产账面价值为10000万元。朝阳公司的相关会计处理如下。

应确认的初始投资成本=10000×60%=6000（万元）

（4）非同一控制下的企业合并。

【工作实例1-17】泰丰公司以自产的一批产品对集团外的科健公司进行投资，占对方公司股份的60%，该产品的成本为4000万元，市场公允价值为6000万元。泰丰公司的相关会计处理如下。

（七）销售应税劳务

销售应税劳务，提供劳务同时收讫销售款或取得索取销售款的凭据的当天为纳税义务时间。

【工作实例1-18】乐峰公司为大良公司加工一批材料（为其他经营业务），加工完毕，开具增值税专用发票，取得含税收入5850元，款项已收存银行。其会计处理如下。

（八）特殊业务的处理

企业日常经营活动中还可能发生混合销售、兼营、没收逾期包装物押金、出售旧固定资产等行为，它们的处理亦涉及增值税的计缴问题。

1. 混合销售

从事货物生产、批发或零售，或以从事货物的生产、批发或零售为主的企业、企业性单位和个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，一并征收增值税，不征收营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供增值税非应税劳务，一并征收营业税，不征收增值税。

【工作实例1-19】达尔公司向消费者销售一批空调，由公司送货上门并安装，向消费者收取空调价税款3510元，收取安装费234元，开具增值税专用发票。款项已收存银行。其会计处理如下。

2. 兼营

纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算增值税和营业税的销售额，分别征收增值税和营业税。未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。

【工作实例1-20】达尔公司主要经营业务为生产销售商品，同时，公司的负一层设了一家中餐馆，2015年4月销售产品的不含税总收入为230万元，中餐馆的营业收入为50万元，营业所得的款项都已收存银行。其会计处理如下。

销售商品应缴纳的增值税=230×17%=39.1（万元）

经营中餐馆应缴纳的营业税=50×5%=2.5（万元）

3. 包装物销售、出租、出借及押金没收

（1）包装物如随同产品出售单独计价，应按销售处理，计征增值税，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“其他业务收入”、“应交税费—应交增值税（销项税额）”等科目。

（2）如果是随同产品出售而出租包装物，租金应作为价外费用计入销售额而计征增值税。

（3）如果企业没有发生销售行为，单独出租包装物，则租金应作为“其他业务收入”，计征营业税，不征增值税。

（4）企业出借包装物，没有收入，不确认收入，无须交税，包装物成本计入“销售费用”。

（5）包装物押金的处理。税法规定，纳税人为销售货物而出租或出借包装物收取的押金，单独记账核算，且在规定的期限内（一般为1年）收回的，押金退还的，可不并入销售额，不征收增值税。但酒类产品收取的包装物押金，除销售啤酒、黄酒外，无论是否返还，以及会计上如何核算，都应并入当期销售额计税。对按规定不并入销售额计税的包装物押金，如果超过合同或双方协议约定的期限或者超过一年未收回，并且押金不再退还的，则应按所包装货物的适用税率计算销售额。由于逾期包装物押金为含税收入，需换算成不含税价再并入销售额，其计算公式如下。

逾期包装物押金销售额=逾期包装物押金÷（1＋适用税率）

【工作实例1-21】2014年4月5日，赤海公司销售产品（非酒类）的同时出借一批包装物给红星公司，收取包装物押金4680元，该批包装物的实际成本为3000元，双方适用的增值税税率均为17%，2015年4月6日，红星公司未归还包装物，赤海公司没收了其押金。赤海公司的相关会计处理如下。

（1）2014年4月5日。

（2）2015年4月6日。

【工作实例1-22】2015年4月8日，星源酒业公司销售1000kg白酒给华润商场，同时因出借包装物而向华润商场收取押金7020元，该批包装物的实际成本为5000元，双方适用的增值税税率均为17%。星源酒业公司的相关会计处理如下。

由于是酒类产品，包装物押金在收取时就应征收增值税。（注：此处不讨论消费税，有关消费税的处理，在项目三中会有详细介绍）

（1）收取押金。

（2）计税。

4. 出售旧固定资产

自2012年2月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产（以下简称已使用过的固定资产），应区分不同情形征收增值税。

（1）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

（2）纳税人出售：①为非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费购入固定资产使用后再销售；②购进属于集体福利和个人消费的小汽车、摩托车、游艇使用后再销售固定资产，按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税。

（3）自2014年7月1日起，增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产，属于以下两种情形的，可按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，同时不得开具增值税专用发票：一、纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产。二、增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。

纳税人适用按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税政策的，按下列公式确定销售额和应纳税额：

销售额=含税销售额÷（1+3%）

应纳税额=销售额×2%

【工作实例1-23】2015年4月8日，星源酒业公司因更新设备而将公司2010年购置的一条旧生产线出售，该生产线购进时的初始成本为200万元，对应进项增值税额为34万元（按规定已抵税），至出售时，已提折旧累计48万元，按不含税售价140万元成交，开具增值税专用发票，款项已收存银行。星源公司的相关会计处理如下。

（1）转入清理。

（2）取得出售价款。

（3）结转损益。

【工作实例1-24】2015年4月12日，星源酒业公司因更新设备而将公司2008年购置的一条旧生产线出售，该生产线购进时的初始成本为351万元，购置该设备时，星源酒业公司为增值税小规模纳税人，当时按规定未抵税，至出售时，已提折旧累计108万元，按含税售价226.6万元成交，开具普通发票，款项已收存银行。星源公司的相关会计处理如下。

（1）转入清理。

（2）取得出售价款。

不含税销售额=226.6÷（1+3%）=220（万元）

销项税额=220×3%=6.6（万元）

（3）确认减免税额。

（4）结转损益。

损益=220-243=-23（万元）

五、“营改增”一般纳税人销项税额的会计核算

一般纳税人提供应税服务，按确认的收入和规定收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，按规定收取的增值税额，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”科目，按确认的收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。发生服务中止或折让，做相反的会计分录。具体核算内容如下。

（一）提供应税服务

纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天为纳税义务发生时间，先开具发票的，开具发票的当天为纳税义务发生时间。增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

【工作实例1-25】2015年4月15日，广州华丰物流公司为客户提供交通运输服务，不含税价格为50000元，开具货物运输业增值税专用发票，款项已收存银行。相关会计处理如下。

销项税额=50000×11%=5500（元）

【工作实例1-26】2015年4月18日，广州新马创意公司为客户提供广告设计服务，向客户收取设计款10600元（含税），开具增值税专用发票，款项已收存银行。相关会计处理如下。

销项税额=10600÷（1+6%）×6%=600（元）

（二）提供有形动产租赁服务

纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，收到预收款的当天为纳税义务发生时间。其适用税率为17%。

【工作实例1-27】2015年4月30日，广州荣华设备租赁公司出租给客户两台数控机床，采用预收租金方式，预收半年租金17.55万元（含税），开具增值税专用发票，款项已收存银行。相关会计处理如下。

销项税额=175500÷（1+17%）×17%=25500（元）

（三）视同提供应税服务

纳税人发生视同提供应税服务的，应税服务完成的当天为纳税义务发生时间。

【工作实例1-28】2015年4月20日，广州爱信科技公司安排1名软件设计师为客户提供免费培训服务，共3小时。该公司对外培训服务价格为530元/人·小时（含税）。相关会计处理如下。

应交增值税=530×3÷（1+6%）×6%=90（元）

（四）混业经营

试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，为混业经营。混业经营应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额。未分别核算的，从高适用税率或征收率。

【工作实例1-29】2015年5月，广州华丰物流公司为客户提供交通运输服务，开具货物运输业增值税专用发票，取得含税收入55.5万元；另外，该公司还为客户提供了仓储服务、装卸搬运服务、收派服务等物流辅助服务，开具增值税专用发票，取得含税收入42.4万元。以上款项均已收存银行。华丰公司的相关会计处理如下。

（1）取得运输收入。

（2）取得物流辅助收入。