模块一 增值税会计核算基础

增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额以及进口货物的金额计算税款，并对上一生产流通环节已纳税款实行抵扣的一种商品劳务税。我国增值税自1994年以来，一直在财政收入中占据主导地位，是我国第一大税种，它目前的主要实施依据是2008年修订并于2009年1月1日起在全国实施的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》。2012年1月1日，我国开始试行营业税改征增值税，自2014年1月1日起在全国执行《营业税改征增值税试点实施办法》。

一、增值税核算的会计主体

我国目前对应税货物、应税劳务和应税服务征收增值税，具体包括生产、批发、零售和进口等环节的货物、加工和修理修配劳务以及试点范围内的交通运输业、邮政服务业、电信业和部分现代服务业的服务。

依法应该缴纳增值税的单位和个人为增值税核算的会计主体，需要依法进行增值税的会计核算。在我国依法应该缴纳增值税的单位和个人是指在我国境内销售货物、提供加工、修理修配劳务，进口货物以及提供试点范围内的交通运输业、邮政服务业、电信业和部分现代服务业服务的单位和个人。

这里所称单位，包括国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业，外商投资企业和外国企其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

境外的单位或个人在境内销售应税劳务，而又未在境内设立经营机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。

为了便于征管，我国借鉴国际通行的做法，将增值税纳税人按其经营规模大小及会计核算健全与否，划分为“一般纳税人”和“小规模纳税人”。一般纳税人采用购进扣税法计税，而对于小规模纳税人，采取简易办法计税。

二、增值税核算的会计期间

（一）纳税期限

增值税核算以增值税的纳税期限为会计期间。增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或1个季度。其中，以1个季度为纳税期限仅适用于小规模纳税人。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

（二）缴纳期限

纳税人以一个月为一期纳税的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

纳税人进口货物，应当自海关填发税款缴纳书之日起15日内缴纳税款。

纳税人出口适用税率为零的货物，可以按月向税务机关申报办理该项出口货物的退税。

三、增值税核算的会计科目

为了准确地反映企业增值税的应交、已交、欠交等情况，需要缴纳增值税的企业，在“应交税费”科目下增设明细科目，但是不同的纳税人所设置的明细科目有所不同，一般有如下情况。

（一）小规模纳税人设置的明细科目

由于小规模纳税人采用简易办法征收增值税，只按“不含税销售额×征收率”计算其应纳税额，因此，只需设置“应交增值税”二级科目进行核算，采用三栏式账户记账，其贷方核算企业销售货物、劳务或提供应税服务应缴纳的增值税额，借方核算企业已缴纳的增值税额，期末贷方余额表示企业应交未交的增值税额，借方余额表示企业多交的增值税额。

（二）一般纳税人设置的明细科目

由于一般纳税人采用购进扣税法核算增值税，其核算的内容较多，因此，企业可设置以下科目核算相关的内容。但要注意的是，并不是所有企业都需要设置所有的明细，不同的企业可以根据自己企业业务的特征选择设置不同的明细核算科目。这些明细科目主要包括以下两个方面。

（1）“应交增值税”及“未交增值税”等二级明细科目。其中“应交增值税”明细科目采用多栏式账户记账，借方以“进项税额”为主，主要反映企业购进货物、接受应税劳务或接受应税服务所支付的进项税额、实际缴纳的增值税额等；贷方以“销项税额”为主，反映企业销售货物、劳务或提供应税服务所收取的销项税额、出口货物退税额以及进项税额转出等；贷方发生额如果大于借方发生额，则表示企业当期有应交未交的增值税额，应转入“未交增值税”明细账，期末借方余额表示企业尚未抵扣的增值税。“未交增值税”明细科目采用三栏式账户记账，借方核算本期缴纳的上期的应纳税额或是从“应交增值税”明细账转入的多交增值税，贷方核算从“应交增值税”明细账转入的应交未交增值税，期末借方余额表示多交的可留抵的税金，贷方余额表示应交未交增值税。

（2）“进项税额”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“出口抵减内销产品应纳税额”等借方三级明细科目及“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等贷方三级明细科目。“进项税额”、“销项税额”核算内容已在前面有所阐述，此处只对其他科目进行介绍。①“已交税金”核算当月（预）交当月的增值税，期末计算当期应纳税额时它起冲减作用，如果当期冲减不完，多交的部分，可转出在下期抵减应纳税额；②“转出未交增值税”核算当期销项金额大于进项金额而产生的应交未交增值税；③“出口抵减内销产品应纳税额”核算企业按“免、抵、退”办法计算的出口货物的进项税额抵减内销产品的应纳税额；④“出口退税”核算企业因出口产品而收到的出口退税额（外贸企业），免抵退税额（生产企业）；⑤“进项税额转出”核算企业购进货物、在产品、库存商品等发生非正常损失，进项税票未通过认证，购进货物用于非应税项目等原因，不得从销项税额中抵扣而应转出的进项税额；⑥“转出多交增值税”核算当期因多交税金而不能完全冲减当期应纳税额的金额。

四、增值税的税率

我国现行增值税适用税率分为基本税率、低税率、零税率和征收率4种。

（一）基本税率

增值税一般纳税人销售或者进口货物，提供加工、修理修配劳务的，除适用低税率、零税率和征收率范围外，税率均为17%。

（二）低税率

纳税人销售或者进口下列货物的，适用13%的低税率。①粮食、食用植物油、食用盐；②自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；③图书、报纸、杂志；④饲料、化肥、农药、农机、农膜；⑤国务院规定的其他货物。

（三）零税率

纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。

（四）征收率

考虑到小规模纳税人经营规模小，并且会计核算不健全，难以按上述税率计税和使用增值税专用发票抵扣进项税额，因此，实行按销售额与征收率计算应纳税额的简易办法。小规模纳税人增值税征收率为3%。

实行“营改增”的单位和个人，其适用税率有如下几种情况：

（1）提供有形动产租赁服务，适用税率为17%；

（2）提供交通运输业服务、邮政业服务、基础电信服务，适用税率为11%；

（3）提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外）、增值电信服务，适用税率为6%；

（4）财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零；

（5）增值税征收率为3%。