第二节 会计要素

一、会计要素的含义与分类

（一）会计要素的含义

会计要素是指根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。会计要素是会计核算对象的具体化，是对资金运动第二层次的划分。它是构成财务会计报告的基本因素，也是设置会计科目的依据。

（二）会计要素的分类

我国《企业会计准则》将会计要素划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六类，其中，资产、负债和所有者权益是组成资产负债表的会计要素，也称资产负债表要素，反映企业在一定时期的财务状况，属于静态要素。收入、费用和利润是组成利润表的会计要素，也称利润表要素，反映企业在一定时期内的经营成果，属于动态要素。

资金运动有显著的运动和相对静止状态，在相对静止状态，企业的资金表现为资金占用和资金来源两方面，其中资金占用的具体形式就是企业的资产，资产的来源又可以分为所有者投入和债权人投入两类。债权人对资产的求偿权称为债权人权益，表现为企业负债；企业所有者对净资产（资产和负债差额）的所有权称为所有者权益。资产、负债和所有者权益是构成资产负债表的基本框架，收入、费用和利润是构成利润表的基本框架。因此，这六要素又称为会计报表要素。

二、会计要素的确认

（一）资产

1．资产的含义与特征

资产是指由企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

从定义上看，资产具有以下特征：

（1）资产是由企业过去的交易或者事项形成的。过去的交易或者事项，是指企业已经发生的交易或事项，包括购买、生产、建造等交易或事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。例如，某企业6月与销售方签订了一份购销合同，计划在10月购买一批原材料，则甲企业不能在6月将该批原材料确认为资产，而应在10月购买之后才能将这批材料确认为企业的资产。

（2）资产是企业拥有或者控制的资源。由企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不为企业所拥有，但在某些条件下，该资源能被企业所控制。例如，甲企业临时租用乙企业的运输车辆，甲企业没有取得其所有权，所以该运输车辆不能算作甲企业的资产；而乙企业虽然将运输车辆出租，但乙企业具有该车辆的所有权，能够对其实施控制，该运输车辆仍然要作为乙企业的资产。其反映了客观的经济实质，是实质重于形式原则的具体表现。

（3）资产预期会给企业带来经济利益。预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金或现金等价物流入企业的潜在能力。例如，企业购买的原材料、固定资产等可以用于制造商品或者提供劳务，产品对外出售后收回货款，这里的货款即为企业所获得的经济利益。所以，原材料、固定资产等就是企业的资产。如果企业原来拥有的一批原材料已经发生霉烂变质或毁损，既不能用于生产经营，也不能对外转让，已不能给企业带来经济利益，就不符合资产的定义，那么这部分原材料就不能再作为企业资产确认。

2．资产的确认条件

将一项资源确认为资产，除需要符合资产的定义外，还应同时满足以下两个条件：

（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；

（2）该资源的成本或者价值能够可靠计量。

3．资产的分类

资产按流动性进行分类，可以分为流动资产和非流动资产。

（1）流动资产，是指预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用，或者主要为交易目的而持有，或者预计在资产负债表日起1年内（含1年）变现的资产，以及自资产负债表日起1年内交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。

一个正常营业周期是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。正常营业周期通常短于1年，在1年内有几个营业周期。但是，也存在正常营业周期长于1年的情况。在这种情况下，与生产循环相关的产成品、应收账款、原材料尽管是超过1年才变现、出售或耗用，仍应作为流动资产。当正常营业周期不能确定时，应当以1年（12个月）作为正常营业周期。

流动资产按其变现能力的大小又可分为货币资金、交易性金融资产、应收及预付款项、存货等。

①货币资金，包括库存现金、在银行及其他金融机构的存款。

②交易性金融资产，主要是指企业为了近期出售而持有的金融资产。

③应收及预付款项，包括应收票据、应收账款、其他应收款、预付货款等。

④存货，是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍然处在生产过程中，或者在提供劳务过程中将消耗的材料或物料等。存货主要包括各类材料、商品、在产品、半成品、产成品等。

（2）非流动资产，是指流动资产以外的资产，主要包括长期股权投资、固定资产、无形资产、长期待摊费用等。

长期股权投资，是指企业投出的期限在1年以内（不含1年）的各种股权性质的投资，包括购入的股票和其他股权等。

固定资产，是指企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产，包括房屋、建筑物、机器设备、运输工具等。

无形资产，是指企业拥有或控制的、没有实物形态的可辨认的非货币性资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。

长期待摊费用，是指企业已经发生但应由本期和以后各期负担的、分摊期限在1年以上（不含1年）的各项费用，包括以经营租赁方式租入固定资产发生的改良支出等。

【演练8·单选题】 下列不属于企业资产的是（ ）。

A．非专利技术

B．股本

C．经营租出的厂房

D．融资租入的设备

（二）负债

1．负债的含义与特征

负债是指由企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。负债具有以下特征：

（1）负债是由企业过去的交易或者事项形成的。换言之，只有过去的交易或者事项才形成负债，企业的承诺、签订的购买合同等交易或者事项，不形成负债。

（2）负债是企业承担的现时义务。这是负债的一个基本特征。其中，现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。这里所指的义务可以是法定义务，也可以是推定义务。其中，法定义务是指具有约束力的合同或者法律法规规定的义务，通常必须依法执行。例如，企业购买原材料形成应付账款，企业向银行借入款项形成借款，企业按照税法规定应当交纳的税款等，均属于企业承担的法定义务，需要依法予以偿还。推定义务是指根据企业多年来的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的责任，这些责任也使有关各方形成了企业将履行义务解脱责任的合理预期。

（3）负债预期会导致经济利益流出企业。这也是负债的一个本质特征。只有企业在履行义务时会导致经济利益流出企业的，才符合负债的定义，如果不会导致经济利益流出，就不符合负债的定义。在履行现时义务清偿负债时，导致经济利益流出企业的形式多种多样，例如，用现金偿还或以实物资产形式偿还；以提供劳务形式偿还；以部分转移资产、部分提供劳务形式偿还；将负债转为资本等。

2．负债的确认条件

将一项现时义务确认为负债，不仅需要符合负债的定义，还应当同时满足以下两个条件：

（1）与该义务有关的经济利益很可能流出企业。负债的确认应当与经济利益流出企业的不确定性程度的判断相结合。如果有确凿证据表明，与现时义务有关的经济利益很可能流出企业，就应当将其确认为负债；反之，不应将其确认为负债。

（2）未来流出的经济利益的金额能够可靠计量。负债的确认在考虑经济利益流出企业的同时，对于未来流出的经济利益的金额应当能够可靠计量。对于与法定义务有关的经济利益流出金额，通常可以根据合同或者法律规定的金额予以确定，考虑到经济利益流出的发生通常在未来期间，而且有时未来期间较长，所以有关金额的计量需要考虑货币时间价值等因素的影响。

对于与推定义务有关的经济利益流出金额，企业应当根据履行相关义务所需支出的最佳估计数进行估计，并综合考虑有关货币时间价值、风险等因素的影响。

3．负债的分类

按偿还期限的长短，一般将负债分为流动负债和非流动负债。

流动负债是指预计在一个正常营业周期中偿还，或者主要为交易目的而持有，或者自资产负债表日起1年内（含1年）到期应予以清偿，或者企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日以后1年以上的负债，包括短期借款、应付票据、应付账款、应付职工薪酬、应交税费、预收账款等。

非流动负债是指流动负债以外的负债，包括长期借款、应付债券、长期应付款等。

【演练9·单选题】 下列属于非流动负债的是（ ）。

A．应付职工薪酬

B．其他应付款

C．应付债券

D．应付股利

（三）所有者权益

1．所有者权益的含义及特征

所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。

所有者权益具有以下特征：

（1）除非发生减资、清算或分派现金股利，企业不需要偿还所有者权益；

（2）企业清算时，只有在清偿所有的负债后，所有者权益才返还给所有者；

（3）所有者凭借所有者权益能够参与企业利润的分配。

2．所有者权益的确认条件

所有者权益的确认、计量主要取决于资产、负债、收入、费用等其他会计要素的确认和计量。所有者权益在数量上等于企业资产总额扣除债权人权益后的净额，即为企业的净资产，反映所有者（股东）在企业资产中享有的经济利益。

3．所有者权益的分类

所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等，具体表现为实收资本（或股本）、资本公积（含资本溢价或股本溢价、其他资本公积）、盈余公积和未分配利润。

（1）所有者投入的资本，包括实收资本和资本公积。它是指所有者投入企业的资本部分，既包括构成企业注册资本（实收资本）或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价，这部分投入资本在我国企业会计准则体系中被计入了资本公积，并在资产负债表中的资本公积项目反映。

（2）直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。

损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与所有者分配利润无关的经济利益的流出。

（3）留存收益是指企业实现的净利润留存于企业的部分，包括计提的盈余公积和未分配利润。

【演练10·单选题】 关于所有者权益与负债的区别，下列说法中不正确的是（ ）。

A．负债的求偿力高于所有者权益

B．所有者的投资收益取决于企业的经营成果

C．债权人的求偿权有固定到期日

D．所有者承受的风险低于债权人

知识点提要

（四）收入

1．收入的含义与特征

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。

收入具有以下特征：

（1）收入是企业在日常活动中形成的。

（2）收入会导致所有者权益增加。

（3）收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

2．收入的分类

收入包括主营业务收入和其他业务收入。主营业务收入是由企业的主营业务所带来的收入；其他业务收入是除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入。

收入按性质不同，可分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入等。

【演练11·单选题】 下列不属于收入的是（ ）。

A．商品销售收入

B．劳务收入

C．代收款项

D．租金收入

（五）费用

1．费用的含义与特征

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

费用具有以下特征：

（1）费用是企业在日常活动中发生的。

（2）费用会导致所有者权益减少。

（3）费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

2．费用的确认条件

费用的确认除了应当符合定义外，至少应当符合以下条件：

（1）与费用相关的经济利益应当很可能流出企业。

（2）经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加。

（3）经济利益的流出额能够可靠计量。

3．费用的分类

费用包括生产费用与期间费用。

（1）生产费用是指与企业日常生产经营活动有关的费用，按其经济用途可分为直接材料、直接人工和制造费用。生产费用应按其实际发生情况计入产品的生产成本；对于生产几种产品共同发生的生产费用，应当按照受益原则，采用适当的方法和程序分配计入相关产品的生产成本。

（2）期间费用是指企业本期发生的、不能直接或间接归入产品生产成本，而应直接计入当期损益的各项费用，包括管理费用、销售费用和财务费用。

【演练12·多选题】 企业发生费用时，可能受到影响的会计要素有（ ）。

A．资产

B．利润

C．收入

D．负债

（六）利润

1．利润的含义与特征

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润反映收入减去费用、直接计入当期利润的利得减去损失后的净额。通常情况下，如果企业实现了利润，表明企业的所有者权益将增加，业绩得到了提升；反之，如果企业发生了亏损（即利润为负数），表明企业的所有者权益将减少，业绩下降。利润是评价企业管理层业绩的指标之一，也是投资者等财务会计报告使用者进行决策时的重要参考依据。

2．利润的确认条件

利润的确认主要依赖于收入和费用，以及直接计入当期利润的利得和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得、损失金额的计量。

3．利润的构成

利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期损益的利得和损失等。其中，收入减去费用后的净额反映企业日常活动的经营业绩；直接计入当期损益的利得和损失反映企业非日常活动的业绩。

直接计入当期损益的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。企业应当严格区分收入和利得、费用和损失，以便全面反映企业的经营业绩。

【演练13·单选题】 利润的确认主要依赖于收入和费用以及本期利得和损失的确认，其金额的确定取决于（ ）的计量。

A．资产、负债、所有者权益、收入和费用

B．收入、费用、利得和损失

C．收入和费用

D．收入、费用、直接计入当期利润的利得和损失

知识点提要

三、会计要素的计量

会计要素的计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。

（一）会计计量属性及其构成

会计计量属性是指会计要素的数量特征或外在表现形式，反映了会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

1．历史成本

历史成本，又称实际成本，是指为取得或制造某项财产物资实际支付的现金或其他等价物。在历史成本计量下，资产按照其购置时所支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期所需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

2．重置成本

重置成本，又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需要支付的现金或者现金等价物金额。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。在实务中，重置成本多用于盘盈固定资产的计量等。

3．可变现净值

可变现净值是指在正常的生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。可变现净值通常应用于资产减值情况下的后续计量。

4．现值

现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量属性。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预期期限内需要偿还的未来净现金流入量的折现金额计量。现值通常用于非流动资产可收回金额和以摊余成本计量的金融资产价值的确定等。例如，在确定固定资产、无形资产等可收回金额时，通常需要计算资产预计未来现金流量的现值；对于持有至到期投资、贷款等以摊余成本计量的金融资产，通常需要使用实际利率法将这些资产在预期存续期间或使用的更短时间内的未来现金流量折现，再通过相应的调整确定其摊余成本。

5．公允价值

公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值主要应用于交易性金融资产、可供出售资产的计量等。

（二）计量属性的运用原则

企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够持续取得并可靠计量。

知识点提要

【演练14·单选题】 对盘盈的固定资产进行计量，常用的会计计量属性是（ ）。

A．历史成本

B．重置成本

C．可变现净值

D．现值

本节演练答案及解析

8.B

9.C

10.D 【解析】所有者承受的风险高于债权人。

11.C

12.ABD

13.D 【解析】利润金额的确定取决于收入、费用、直接计入当期利润的利得和损失。

14.B 【解析】重置成本是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物的金额。重置成本多应用于盘盈固定资产的计量。