第二节 复式记账

一、复式记账法

经济业务的发生会引起各会计要素发生增减变动，为了对会计对象进行核算和监督，在按一定原则设置了会计科目并开设了账户之后，就需要采用一定的记账方法将会计要素的增减变动按一定的规则登记在账户中。

记账方法就是根据一定的原理、记账符号，采用一定的计量单位，利用文字和数字，将交易或事项发生所引起的各会计要素的增减变动在有关账户中进行记录的方法。记账方法按记录方式不同，分为单式记账法和复式记账法。

1．单式记账法

单式记账法是指对所发生的经济业务，只在一个账户中记录的记账方法。例如，用银行存款购买原材料的业务，只在账户中记录银行存款付出业务，而对原材料的收入业务，却不在账户中登记，即使在原材料保管账中有登记，与银行存款的付出业务也没有对应关系。

单式记账法是一种比较简单、不完整的记账方法。采用这种方法记账，一般只是单方面反映现金、银行存款和债权债务方面发生的经济业务，而与此相联系的另一方面却不予反映。因此，在账户设置上比较简单，只设置“库存现金”、“银行存款”、“应收账款”和“应付账款”等账户，没有一套完整的账户体系，账户之间也未形成相互对应的关系，不能全面、系统地反映经济业务的来龙去脉，也不便于检查账户记录的正确性。

2．复式记账法

随着社会生产的进一步扩大，经济活动日益频繁，经济业务更加复杂，记账的对象扩大，单式记账法已不能满足管理的要求。因此，产生了科学的复式记账方法。

复式记账法是以资产与权益平衡关系作为记账基础，对发生的每一笔经济业务，都以相等的金额，在两个或两个以上的账户中全面、相互联系地进行登记，系统地反映资金运动变化结果的一种记账方法。每一笔经济业务客观上都要引起至少两个方面的变化。例如，用银行存款购买原材料的业务，一方面是银行存款发生减少的变化；另一方面是原材料发生增加的变化。因此，为了客观地反映经济业务，按复式记账法的要求，不仅要在银行存款账户中记录银行存款的付出，而且还要在原材料账户中记录原材料的收入，并且两个账户中所登记的金额相等。这样，在银行存款账户和原材料账户之间形成了一种相互对应的关系。

复式记账法被世界各国公认为一种科学的记账方法。它具有以下特点：①对于发生的每一项经济业务，都在两个或两个以上相互联系的账户中进行记录，可以清晰地反映经济业务的来龙去脉；②设置了一套完整的账户体系，既有反映资产、负债和所有者权益的账户，又有反映费用、收入和利润的账户，通过账户记录，账户之间形成了完整的对应关系，不仅可以全面、清晰地反映经济业务的来龙去脉，而且还能够全面、系统地反映经济活动的过程和结果；③复式记账法对于每一项经济业务，都以相等的金额在有关账户中进行登记，因此，对一定时期账户记录的金额，可以通过试算平衡的方法，检查账户记录的正确性。

3．复式记账理论依据

复式记账法是以会计恒等式为依据建立的一种记账方法。企业的经济业务千变万化，但经济业务发生后，从对资产、负债和所有者权益构成的会计恒等式的影响来看，永远都不会破坏资产总额等于负债和所有者权益总额的平衡关系。复式记账法正是适应这一客观要求，把每一项经济业务引起的两个或两个以上要素项目的变化记录到两个或两个以上相互联系的账户中，因为每一要素项目的变化从价值量上看，只有增加和减少两种信息，从变化的结果看，必然符合会计恒等式。

复式记账法既有科学的理论依据，又具备以上特点，因而被世界各国广泛采用。目前，我国的企业和行政事业单位采用的记账方法都是复式记账法，主要是借贷记账法。我国财政部2006年2月颁布的《企业会计准则—— 基本准则》第十一条规定：“企业应当采用借贷记账法”。

二、借贷记账法

(一) 借贷记账法的概念

借贷记账法是以“借”、“贷”作为记账符号，反映各会计要素增减变动信息的一种记账方法，是复式记账法中应用最广泛的一种方法。

(二) 借贷记账法的记账符号

借贷记账法在13世纪初创始于意大利。在这个时期，西方的商品经济有了较大发展，在商品交换中，为了适应借贷资本管理者的需要，逐渐形成了借贷记账法。“借”、“贷”两字的含义，最初就是从借贷资本家的角度来解释的，即用来表示债权和债务的增减变动。借贷资本家对于收进的存款，记在贷主名下，表示债务；对于付出的放款，记在借主名下，表示债权。这时，“借”、“贷”两字表示债权债务的变化。随着社会经济的发展，经济活动的内容日益复杂，记录的经济业务已不再局限于货币资金的借贷业务，逐渐扩大到财产物资、经营损益等。为了求得账簿记录的统一，对于非货币资金借贷业务，也以“借”、“贷”两字记录其增减变动信息。这样，“借”、“贷”两字就逐渐失去最初债权债务的含义，转化为纯粹的记账符号。

(三) 借贷记账法的会计科目结构

在借贷记账法下，账户的基本结构是：左方为借方，右方为贷方，至于“借”表示增加还是“贷”表示增加，则取决于账户的性质及结构。

1．资产类会计科目的结构

从复式记账建立的理论依据会计恒等式来看，资产、负债及所有者权益分别属于会计恒等式的两边，具有不同的性质，用相反的符号来反映其增减变化，即用“借”表示资产的增加和权益的减少；用“贷”表示权益的增加和资产的减少。

资产类账户的期初余额登记在借方，本期的增加额与资产类账户期初余额在同一方向，即登记在借方，本期的减少额登记在贷方，期末余额一般在借方。在借贷记账法下账户的结构如图3-1所示。

资产类账户的期末借方余额=期初借方余额+本期借方发生额-本期贷方发生额

2．负债及所有者权益类会计科目的结构

负债和所有者权益类账户的期初余额登记在贷方，本期的增加额也登记在贷方，本期的减少额登记在借方，期末余额一般在贷方。在借贷记账法下账户的结构如图3-2所示。

负债及所有者权益类账户的期末贷方余额=期初贷方余额+本期贷方发生额-本期借方发生额

3．成本类会计科目的结构

账户结构从大的方面来看通常只有两种：一种是借方登记增加额，贷方登记减少额(如资产类账户结构)；另一种是贷方登记增加额，借方登记减少额(如负债类、所有者权益类账户结构)。

成本类账户是记录企业各项生产费用的发生及其转销情况的账户。由于发生的生产费用将形成产成品或在产品的成本，而产成品和在产品都属于企业的资产，因而成本类账户与资产类账户的结构基本相同。即：借方登记增加数，贷方登记减少数，若有余额也在借方，反映尚未完工的在产品成本。成本类账户的结构如图3-3所示。

成本类账户的期初余额、借方本期发生额、贷方本期发生额、期末余额的关系用公式表示如下。

借方期初余额+借方本期发生额-贷方本期发生额=借方期末余额

4．损益类会计科目的结构

损益类账户是记录企业各项收入(如营业收入、利得等)和各项费用(如营业费用、损失等)的账户。损益类账户按反映的具体内容不同，又可分为反映各项收入的账户(即收入类账户)和反映各项费用的账户(即费用类账户)。

(1) 收入类会计科目的结构

企业在生产经营过程中不断地取得各项收入，收入是实现利润的源泉。收入增加会导致利润增加，利润在未分配之前可以将其看做所有者权益的增加。因此，收入类账户的结构与所有者权益类账户的结构基本相同，即贷方登记各项收入的增加数，借方登记收入的减少或转出数，由于贷方登记的收入增加合计数在期末时一般都要从借方转出，故收入类账户通常没有期末余额。收入类账户的结构如图3-4所示。

收入类账户在期末时，借方本期发生额和贷方本期发生额是相等的，因此无论是期末还是期初，通常都无余额。

(2) 费用类会计科目的结构

企业在生产经营过程中必然会发生各项费用支出，费用支出的发生是为取得收入而付出的代价，因而需要从收入中得到弥补。费用支出增加会导致企业利润减少。因此，费用类账户的结构应与所有者权益类账户的结构相反，即借方登记各项费用支出的增加数，贷方登记费用支出的减少或转出数，由于借方登记的费用支出增加合计数在期末时一般都要从贷方转出，费用类账户通常没有期末余额。费用类账户的结构如图3-5所示。

费用类账户在期末时，借方本期发生额和贷方本期发生额是相等的，因此无论是期末还是期初，通常无余额。

借贷作为记账符号，标示着账户记录的方向。一般来说，各类账户的期末余额与记录增加额在同一方向，即资产类账户的期末余额一般在借方，负债及所有者权益类账户的期末余额一般在贷方。因此，可以根据账户余额的方向来判断账户的性质。归纳起来，全部账户的结构如图3-6所示。

(四) 借贷记账法的记账规则

记账规则是对如何在账户中记录经济业务的规律性的概括。每一项经济业务都必然引起两个或两个以上会计要素项目发生变化，经济业务的发生不外乎9种类型，运用借贷记账法将9种类型经济业务在两个或两个以上相互联系的账户中记录的情况如下所示。

【例3-10】用银行存款12500元购买材料。

这笔经济业务的发生使原材料和银行存款账户一增一减。“原材料”和“银行存款”都属于资产类账户。原材料的增加应记借方，银行存款的减少应记贷方，借贷金额相等，如图3-7所示。

【例3-11】借入短期借款直接偿还应付账款5000元。

这笔经济业务的发生使短期借款和应付账款账户一增一减。“短期借款”和“应付账款”都属于负债类账户。短期借款的增加应记贷方，应付账款的减少应记借方，借贷金额相等，如图3-8所示。

【例3-12】企业将资本公积30000元转增实收资本。

这笔经济业务的发生使实收资本和资本公积账户一增一减。“实收资本”和“资本公积”都属于所有者权益类账户。实收资本的增加应记贷方，资本公积的减少应记借方，借贷金额相等，如图3-9所示。

【例3-13】根据合同规定，甲公司将收回对本企业的投资100000元，并将这100000元转为对本企业的长期借款。

这笔经济业务的发生使长期借款和实收资本账户一增一减。“长期借款”属于负债类账户，负债增加应记贷方；“实收资本”属于所有者权益类账户，所有者权益减少应记借方；借贷金额相等，如图3-10所示。

【例3-14】 投资方乙公司把借给企业的长期借款150000元转为对本企业的投资。

这笔经济业务的发生使实收资本和长期借款账户一增一减。“实收资本”属于所有者权益类账户，所有者权益增加应记贷方；“长期借款”属于负债类账户，负债减少应记借方，借贷金额相等，如图3-11所示。

【例3-15】购买原材料15000元，货款尚未支付。

这笔经济业务的发生使原材料和应付账款账户同时增加。“原材料”属于资产类账户，资产的增加应记借方；“应付账款”属于负债类账户，负债的增加应记贷方，借贷金额相等，如图3-12所示。

【例3-16】用银行存款偿还长期借款100000元。

这笔经济业务的发生使银行存款和长期借款账户同时减少。“银行存款”是资产类账户，资产的减少应记贷方；“长期借款”属于负债类账户，负债的减少应记借方；借贷金额相等，如图3-13所示。

【例3-17】接受其他单位投入新设备1台38000元。

这笔经济业务的发生使固定资产和实收资本账户同时增加。“固定资产”属于资产类账户，资产增加应记借方；“实收资本”属于所有者权益类账户，所有者权益增加应记贷方，借贷金额相等，如图3-14所示。

【例3-18】根据合营合同的规定，合营期满投资方收回对本企业的投资250000元，从银行存款中划出。

这笔经济业务的发生使银行存款和实收资本账户同时减少。“银行存款”属于资产类账户，资产减少应记贷方；“实收资本”属于所有者权益类账户，所有者权益减少应记借方；借贷金额相等，如图3-15所示。

上面9种经济业务类型借贷的规律如图3-16所示。当每一笔经济业务发生后，在记入一个账户借方的同时，记入另一个账户的贷方，而且记入借、贷双方的金额相等。由此，可以归纳出借贷记账法的记账规则是“有借必有贷，借贷必相等”。“有借必有贷”是指每一项经济业务的发生，在记入一个或几个账户借方的同时，还必须同时记入一个或几个账户的贷方；“借贷必相等”是指每一项经济业务发生后，记在账户借方的金额和记在账户贷方的金额必须相等。根据借贷记账法的规则，对于每一笔经济业务都要在两个或两个以上相互联系的账户中以借方和贷方相等的金额进行登记。记账规则是记账的依据，也是核对账目的依据。

(五) 会计科目的对应关系和会计分录

1．会计科目的对应关系

采用借贷记账法，要求对每一项经济业务都要在两个或两个以上账户中进行登记，所登记的账户之间会形成应借、应贷的关系，将账户之间应借、应贷的相互关系称为账户的对应关系，形成对应关系的账户称为对应账户。例如，将2000元现金存入银行，就要在“银行存款”账户的借方和“库存现金”账户的贷方进行登记。这样“银行存款”与“库存现金”账户就发生了对应关系，这两个账户也就彼此成了对应账户。

掌握账户的对应关系很重要，通过账户的对应关系，可以了解经济业务的来龙去脉，完整地反映一项经济业务的内容；还可以检查对经济业务的处理是否合理、合法。

2．会计分录

(1) 会计分录的概念

为了方便记账工作，保护账户记录的正确性，登账前应先根据经济业务所涉及的账户名称、借贷方向和金额，编制会计分录，然后再据以登记入账。会计分录是指对某项经济业务事项标明其应借应贷账户及其金额的记录，简称分录。

(2) 会计分录的编制步骤

第一，分析经济业务事项涉及的账户。

第二，确定涉及哪些账户，是增加，还是减少。

第三，确定哪个（或哪些）账户记借方，哪个（或哪些）账户记贷方。

第四，编制会计分录，并检查是否符合记账规则。

仍以前面所举9类经济业务为例编制会计分录。

从以上会计分录的排列可以总结出会计分录的格式，即借方科目在上，贷方科目在下，而且借、贷方科目及金额错开一至两个字位，借方靠前，贷方靠后。这种排列方式以借贷记账法的记账规则为依据，以便于检查会计分录的借贷是否平衡。

(3) 会计分录的分类

会计分录按照每一个分录所涉及的账户个数及账户之间的关系可以分为简单会计分录和复合会计分录。

① 简单会计分录。简单会计分录只涉及一个账户借方和另一个账户贷方的会计分录，即一借一贷的会计分录。上述例3-10～例3-18所涉及的账户都只有两个，都是简单会计分录。

② 复合会计分录。复合会计分录指由两个以上（不含两个）对应账户所组成的会计分录，即一借多贷、一贷多借或多借多贷的会计分录。复合会计分录实际上是由若干个简单会计分录合并而成的，凡是复合会计分录都可以拆分为若干个简单会计分录。编制复合会计分录可以集中反映某项经济业务的全面信息，且账户对应关系清楚，还可以达到简化记账手续的目的。

【例3-19】购进原材料40000元，其中25000元用银行存款支付，其余15000元尚未支付。

编制会计分录如下。

【例3-20】企业收回购买单位前欠货款37000元，其中35000元存入银行， 2000元为现金。

编制会计分录如下。

【例3-21】销售产品一批计货款48000元，随货销售单独计价的包装物1500元，收到全部货款，其中存入银行存款46500元，收到现金3000元。

编制会计分录如下。

编制多借多贷的复合会计分录，可以全面、集中地反映某项经济业务的全面信息，同时也可以简化会计分录的编制工作，提高会计人员的记账效率。但是，一般不宜把两项或两项以上不同类型的经济业务合并在一起编制多借多贷的复合会计分录，否则将造成会计分录中的对应关系不清，不能明确反映经济业务的实际信息。

编制会计分录要求账户之间的对应关系明确，以正确反映经济业务之间的实际联系；反之，了解和掌握会计分录中账户的对应关系，就可以了解经济业务的具体内容和来龙去脉。

(六) 借贷记账法的试算平衡

1．试算平衡的含义

为了保证一定时期内发生的经济业务在账户中登记的正确性，需要在一定时期终了，对账户记录进行试算平衡。所谓试算平衡是指根据资产与权益的恒等关系以及借贷记账法的记账规则，检查所有账户记录是否正确的过程。

2．试算平衡的分类

(1) 发生额试算平衡法

它是根据本期所有账户借方发生额合计与贷方发生额合计的恒等关系，检验本期发生额记录是否正确的方法。当经济业务发生时，运用借贷记账法的记账规则编制会计分录，借贷双方的发生额必然是相等的。当一定期间内的全部会计分录都记入有关账户后，全部账户的借方发生额合计数与贷方发生额合计数也必然相等。因此，发生额试算平衡的公式如下。

全部会计科目本期借方发生额合计=全部会计科目本期贷方发生额合计

(2) 余额试算平衡法

它是根据本期所有账户借方余额合计与贷方余额合计的恒等关系，检验本期账户记录是否正确的方法。根据余额时间不同，又分为期初余额平衡与期末余额平衡两类。期初余额平衡是期初所有账户借方余额合计与贷方余额合计相等，期末余额平衡是期末所有账户借方余额合计与贷方余额合计相等，这是由“资产=负债+所有者权益”的恒等关系决定的。在借贷记账法下，凡是借方余额的账户都是资产类账户，凡是贷方余额的账户都是负债和所有者权益类账户，根据会计平衡公式，全部账户借方余额合计和全部账户贷方余额合计也必然相等，因此，全部账户余额试算平衡的公式如下。

全部会计科目的借方期初余额合计=全部会计科目的贷方期初余额合计

全部会计科目的借方期末余额合计=全部会计科目的贷方期末余额合计

在借贷记账法下，就是利用全部账户发生额试算平衡公式和全部账户余额试算平衡公式来对本期账户记录的正确性进行验算的。月末，在已经结出各个账户的本月发生额和月末余额的基础上，试算平衡通常是通过编制总分类账户试算平衡表进行的。试算平衡表可以分别编制“总分类账户本期发生额试算平衡表”（如图3-17所示）和“总分类账户余额试算平衡表”（如图3-18所示），也可以将两张表合成一张“总分类账户本期发生额及余额试算平衡表”（如图3-19所示）。

下面通过举例说明采用借贷记账法如何编制会计分录、登记账户、结账和进行试算平衡。

【例3-22】某企业2011年3月31日各总分类账户的余额如表3-16所示。

该企业4月发生下列经济业务：

(1) 用银行存款购买材料21600元，材料已验收入库；（不考虑增值税）

(2) 向银行借入短期借款10400元，直接偿还应付账款；

(3) 用银行存款偿还短期借款20000元；

(4) 收到投资者投入一台设备，价值240000元；

(5) 本期生产产品领用材料40000元；

(6) 将资本公积50000元转增资本。

要求：(1) 根据上述经济业务编制会计分录；

(2) 根据会计分录登记总分类账户；

(3) 结算出各总分类账户的借、贷方本期发生额及期末余额；

(4) 编制试算平衡表进行试算平衡。

根据上述要求具体操作如下。

第一，根据上述经济业务编制会计分录。

第二，根据以上会计分录登记账户，期末结出账户本期发生额和期末余额。具体如图3-20所示。

第三，根据账户记录进行试算平衡，编制总分类账户本期发生额及余额试算平衡表，如表3-17所示。

必须指出的是，试算平衡只是通过借贷金额是否平衡来检查账户的记录是否正确。经过试算后，如果借贷双方金额不平衡，可以肯定账户的记录或计算有错误，应查明原因，予以更正。但是如果借贷金额平衡，并不能肯定记账绝对没有错误，这是因为存在不影响借贷双方平衡的错误。如将某一笔或几笔分录登记有关账户时，漏记或重记、借贷双方金额同时多记或少记；应借应贷账户互相颠倒或错记账户名称；某一项（或几项）错误记录恰好被另一项（或几项）错误记录抵消等。这些错误不能通过试算平衡来发现，为了保证账户记录的正确性，除了对总分类账户记录进行试算平衡外，还必须对所有会计分录进行日常或定期的复核，并采取其他的对账方法来检查错误，以保证记账结果的正确性。

综上所述，借贷记账法是以“资产=负债+所有者权益”为理论依据，用“借”和“贷”作为记账符号，按照“有借必有贷、借贷必相等”的记账规则，对发生的每一笔经济业务，都必须以相等的金额，在两个或两个以上相互联系的账户中进行全面记录的一种复式记账法。

三、总分类科目与明细分类科目的平行登记

(一) 总分类科目与明细分类科目的关系

会计核算的目的是为信息使用者提供各种所需的会计信息。从经营管理者角度讲，要求会计既要提供各种综合、全面的总括信息，又要提供某类详细、具体的明细信息。例如“固定资产”账户，既需要了解企业整个固定资产总额的情况，又需要了解每类固定资产使用情况，以便更好地了解企业固定资产的构成、生产能力与状况等情况。

因此，为了满足管理者和其他信息使用者的需要，就应同时设置总分类账户和明细分类账户。总分类账和明细分类账既有内在联系，又有其区别。

(1) 总分类账和明细分类账的内在联系主要表现在以下两个方面：首先，二者所反映的经济内容相同。如“固定资产”总账与其所属的“房屋及建筑物”、“机器设备”等明细账一样，都是反映企业固定资产增减变化和结存情况，提供企业固定资产原始价值资料。其次，登账的原始依据相同。它们都是根据同一记账凭证及其所附原始凭证进行登记。

(2) 总分类账和明细分类账的区别主要表现在以下两个方面：首先，反映经济业务内容的详细程度不同。总分类账户提供综合概括的资料，一律用货币计量单位进行核算；明细分类账户提供详细具体的资料，除采用货币计量单位外，还采用实物、劳动计量单位进行核算。其次，作用不同。总分类账户对其所属明细分类账户起着控制和统驭的作用；明细分类账户从属于总分类账户，对总分类账户起着详细说明和补充作用。

在企业中，通常每个总分类账户都可以设置明细分类账户，提供详细指标，但企业明细账设置过多，又会加大企业核算工作量。因此，究竟哪些总分类账户应设置明细分类账，哪些不设置明细分类账，这主要取决于企业经营管理要求，同时，还应考虑简化核算手续的需要。

(二) 总分类科目与明细分类科目的平行登记

总分类账与所属明细分类账之间的关系，决定了它们在处理经济业务时，必须采取平行登记法来进行。

所谓平行登记法，是指根据同一会计凭证一方面登记有关总分类账户，另一方面登记该总分类账户所属有关明细分类账户。

采用平行登记法处理经济业务时，应按其平行登记法的要点进行，具体包括：

(1) 所依据会计凭证相同(依据相同)。对发生的每一项经济业务，应根据同一记账凭证及其所属原始凭证，一方面记入有关的总分类账户，另一方面要记入同期总分类账户所属的有关明细分类账户。

(2) 借贷方向相同(方向相同)。每一笔经济业务在记入总分类账户和所属的明细分类账户时其方向必须保持一致。

(3) 所属会计期间相同(期间相同)。同期是指在同一会计期间，并非同一时点。因为明细分类账一般根据记账凭证或原始凭证于平时逐笔登记，而总分类账因会计核算形式不同，可能在平时逐笔登记，而一般是定期汇总登记。但是必须在同一会计期间内完成。

(4) 计入总分类科目的金额与计入其所属明细分类科目的金额合计相等(金额相等)。记入某一总分类账户的金额，应与记入它所属明细分类账户的金额之和相等。

现以应付账款为例，说明总分类账与明细分类账的平行登记及核对方法。

【例3-23】某公司2011年8月1日“应付账款”期初余额34000元，其中，甲公司20000元，乙公司14000元。

本月发生下列有关应付账款的经济业务。

(1) 8月4日，购买甲公司材料16000元，乙公司材料7000元，货款未付。

(2) 8月16日，用银行存款偿还前欠甲公司货款20000元，乙公司货款21000元。

(3) 8月26日，购买乙公司材料28000元，货款未付。

根据上述资料及会计分录对“应付账款”总账及甲、乙公司明细账进行平行登记，登记结果如表3-18、表3-19和表3-20所示。

采用平行登记法处理经济业务后，其平行登记的结果， 必然使总分类账户与所属明细分类账户之间形成相等的数量关系，其公式如下。

总分类账户期初余额=该总分类账户所属明细分类账户期初余额之和

总分类账户本期借方发生额=该总分类账所属明细分类账户本期借方发生额之和

总分类账户本期贷方发生额=该总分类账所属明细分类账户本期贷方发生额之和

总分类账户期末余额=该总分类账户所属明细分类账户期末余额之和

在会计核算中，通常可利用这种相等的数量关系，来检查总分类账户和明细分类账户记录的完整性和正确性。在实际工作中，总分类账和明细分类账的核对，可通过编制“明细分类账本期发生额及余额对照表”来进行。对照表的格式和内容如表3-21所示。