第一节 会计要素

一、会计要素的确认

会计要素是对会计对象进行的基本分类，是会计核算对象的具体化。资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润是我国企业会计的六大会计要素。其中，资产、负债和所有者权益三项会计要素表现资金运动的相对静止状态，即反映企业的财务状况；收入、费用和利润三项会计要素表现资金运动的显著变动状态，即反映企业的经营成果。以下对六大会计要素进行介绍。

(一) 资产

1．资产的定义

企业要从事生产经营活动，必须拥有一定数量的资产。如购买商品需要现金、银行存款，生产产品需要机器设备、厂房、材料等，这些都是企业的资产。根据《企业会计准则——基本准则》第二十条的规定，资产是指企业由于过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

2．资产的特点

根据资产定义，资产的特点如下。

第一，预期会给企业带来经济利益。

资产预期会给企业带来经济利益，是指资产直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的能力。主要体现如下。

(1) 有的资产具有直接购买力，可以用来换取其他资产。如现金、银行存款可以用来购买商品、材料、设备等。

(2) 有些资产代表一种货币性债权，企业可以于约定日期收取现金、银行存款，如应收账款、交易性金融资产等。

(3) 有的资产可以出售，从而转变为现金或者货币性债权，如商品、产成品、可供出售的金融资产等。

(4) 有些资产能提供某些潜在的效益、权利或劳务，对企业具有使用价值。如房屋能为企业提供固定的营业场所，机器、设备可用来生产产品。从企业来讲，这些资产的取得主要是因为它们具有潜在的效能，企业可以从它们的使用中得到预期的利益。

企业以前已经确认为资产的项目，如果未来不能再为企业带来经济利益，也就不能再确认为企业的资产，典型代表就是资产发生毁损、变质等。

第二，应为企业拥有或控制。

拥有从产权归属的角度看，是指拥有所有权。企业拥有资产的所有权，通常表明企业能够排他性地从资产中获取未来经济利益。

控制是从使用权角度看，某些特定资产企业虽然不拥有控制权，仅仅具有使用权，但也仍然要确认为企业的资产进行管理与控制。其典型的例子就是企业从融资租赁方式租入固定资产，尽管企业不拥有所有权，但是如果租赁合同规定的租赁期限较长，接近于该固定资产的使用寿命，则会计学中将这类资产也确认为企业控制的资产进行计量和报告。

不为企业拥有或控制的资产虽然有时候能够给企业未来带来经济利益，但也不确认为企业的资产项目。

第三，是过去的交易或者事项形成的。

资产应当是企业过去的交易或者事项(包括购买、生产、建造、捐赠或者其他交易或事项)形成的，未来将发生的交易或事项不形成企业的资产。例如企业与某单位签订了购货合同(不可撤销合同除外)，只要合同义务未履行，则可认为购买行为尚未发生，就不符合资产的定义，不能根据购货合同确认为企业资产项目。

3．资产的分类

资产按流动性分为流动资产和非流动资产两大类。流动资产是指在一年或超过一年的一个营业周期内变现或耗用的资产，如库存现金、银行存款、其他货币资金(会计学中将此三项统称为货币资金)、交易性金融资产、应收账款、应收票据、预付账款、应收股利、应收利息、其他应收款、存货等。非流动动资产是指超过一年变现或耗用的资产，通常包括可供出售的金融资产、持有至到期投资、投资性房地产、长期应收款、固定资产、在建工程、工程物资、油气资产、无形资产(如专利权、商标权、著作权、土地使用权)、开发支出、商誉等。需要指出的是，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产，商誉属于不可辨认资产，因此，会计学中的“无形资产”不包括“商誉”，这与日常生活常识不同，需要特别注意。

4．资产的确认标准

要确认为企业的资产项目，应同时满足以下条件：

(1) 符合资产定义的资源。

(2) 与该资源有关的经济利益很可能流入企业。

(3) 该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表。

(二) 负债

1．负债的定义

根据《企业会计准则——基本准则》第二十三条的规定，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。

2．负债的特点

根据负债定义及前述内容，负债有以下几个特点：

第一，负债是企业承担的现时义务。

现时义务是指在现有条件下企业已承担的义务，这种义务分为法定义务和推定义务两大类。其中，法定义务是指具有约束力的合同或者法律法规规定的义务，通常在法律意义上讲是需要强制执行的。典型的例子是企业在生产经营过程中形成的应交税费、应付职工薪酬等。推定义务是指根据商业惯例、公开的承诺或者企业公开宣布的政策等而形成的企业将承担的责任或者道义。典型的例子就是企业销售产品承诺的“三包”服务。另外一个典型的例子来自于特殊行业，如石油开采企业，在开采石油过程中负责有环境保护与环境恢复等法定推定义务等。

第二，预期会导致经济利益流出企业。

负债的履行将导致企业经济利益流出企业，是负债的本质特征。企业负债的履行有多种形式。例如，用货币资产或实物资产形式进行偿还；以提供劳务形式偿还；部分资产与部分劳务形式进行偿还；债转股等形式。负债的履行将导致企业资产的减少、权益或另一项负债的增加或两者兼而有之。

第三，负债是由过去的交易或事项形成的。

负债的此特点与资产的特点相对应，意思是企业只有过去的交易或事项才形成负债，企业在未来发生的承诺、签订的合同等交易或者事项，不形成负债。需要指出的是，前述推定义务虽然其履行是在未来，但其依附事项是发生在过去，也满足此特征。

3．负债的分类

我国负债按偿还期限不同分为流动负债和长期负债。流动负债是指在一年或者超过一年的一个营业周期内偿还的债务，包括短期借款、交易性金融负债、应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利、其他应付款、预计负债等。长期负债是指偿还期在一年或者超过一年的一个营业周期以上的债务，包括长期借款、应付债券、长期应付款、专项应付款等。

4．负债的确认标准

要确认为企业的负债项目，应同时满足以下条件：

(1) 符合负债定义的义务。

(2) 与该义务有关的经济利益很可能流出企业。

(3) 未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

符合负债定义和负债确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合负债定义、但不符合负债确认条件的项目，不应当列入资产负债表。

(三) 所有者权益

1．所有者权益的定义

根据《企业会计准则——基本准则》第二十六条的规定，所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。股份公司的所有者权益又称为股东权益。

企业的资产归属于债权人和投资者所有，债权人和投资者对企业的资产具有所有权或求偿权。这种对企业资产的所有权或求偿权在会计上称为“权益”。其中属于债权人的部分，称为“债权人权益”，通常又称为“负债”；属于所有者的部分，称为“所有者权益”。

2．所有者权益的特点

根据所有者权益的定义，可以看出它有以下特点：第一，所有者权益金额取决于资产和负债的数量，即它的数额大小由资产减去负债后的余额确定。第二，所有者权益没有单独的确认标准，其确认标准依附于资产与负债确认标准。第三，所有者权益的增减变动都必须按照有关法律、制度、章程或合同执行。

3．所有者权益的分类

所有者权益按照来源不同分为所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。其中所有者投入的资本包括实收资本(股份公司称为“股本”)和资本公积；留存收益包括盈余公积和未分配利润两部分。

直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。其中，利得是指由企业非日常活动所形成的，会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动所形成的，会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

对非日常活动产生的利得与损失详细内容感兴趣的非会计学专业学生，可进一步学习会计学专业的相关内容，会计学专业的学生将在以后的“中级财务会计”、“高级财务会计”等课程中做进一步的学习。本书主要以日常活动为主进行讲授，下同。

(四) 收入

1．收入的定义

根据《会计准则——基本准则》第三十条的规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。企业取得收入意味着或者增加了资产、或者减少了负债、或者两者兼而有之。例如，工业企业销售产品收到货款存入银行，则意味着企业银行存款的增加；再如，企业以生产的产品抵消以前的欠款，则意味着企业债务的减少。收入将导致所有者权益的增加，这种所有者权益的增加并不是由于投资者投入资本所导致的。

2．收入的特点

通过收入的定义，可以看出收入有以下特点：第一，收入是企业日常活动形成的。非日常活动导致企业经济利益增加的，一般属于利得的范畴，如一般企业从事股票买卖获得的投资收益等。第二，收入的表现为资产增加、或者负债减少、或者两者兼而有之。第三，收入的最终结果将导致企业所有者权益增加。

3．收入的分类

收入有狭义和广义之分，我国现行制度中定义的收入概念为狭义收入概念，广义的收入概念包括利得部分内容。本书未特别指明之处，均为狭义概念，即营业收入。营业收入包括主营业务收入和附营业务收入。收入的形式因企业类型不同而有差异，比如销售商品收入属于制造企业的营业收入，利息收入属于金融企业的营业收入等。

4．收入的确认标准

收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。符合收入定义和收入确认条件的项目，应当列入利润表。更为详细的收入确认标准将在“中级财务会计”等课程中讲解。

(五) 费用

1．费用的定义

费用是与收入范畴相对应的一个概念，是企业为取得收入而付出的代价。根据《企业会计准则——基本准则》第三十三条的规定，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

2．费用的特点

费用的特点如下：①发生费用的目的是取得收入，是取得收入的代价，因此费用的确认要与收入的确认在期间和因果方面进行配比；②费用的本质为企业未来经济利益的流出，而这种流出会导致所有者权益的减少。

费用的发生要导致资产的减少或负债的增加，从而导致所有者权益的减少。但资产的减少或负债的增加并不一定都形成费用。例如，购买资产而支付银行存款，是资产内部项目的变动，并不代表费用发生，对所有者权益没有影响；用于偿还负债的现金支出也不是费用，不会导致所有者权益的减少。

费用和资产有着密切的联系。一切费用至少是某一瞬间的资产。一切资产，之所以要取得，不外乎是用以获取收入。利用它们来获取的收入一旦成功，它们就从资产形态转化为费用形态。如果一项资产减少了，但它并没有带来收入，而是换取了另一项资产或偿还了一项负债，则它就没有转化为费用。

3．费用的分类

费用的概念在会计学中，有广义和狭义之分，狭义的费用是指营业费用。广义的费用按是否能够直接补偿分为补偿性费用和非补偿性费用。非补偿性费用包括基金支出与基建支出。补偿性费用包括生产费用与期间费用，生产费用包括生产成本(生产成本包括直接材料、直接人工和制造费用)和销售税金等；期间费用包括管理费用、财务费用和销售费用。

4．费用的确认标准

费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。符合费用定义和费用确认条件的项目，应当列入利润表。更为详细的费用确认标准将在“中级财务会计”等课程中讲解。

(六) 利润

1．利润的定义

根据《企业会计准则——基本准则》第三十七条的规定，利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润是收入与费用配比的结果，比如前面讲到的狭义收入(营业收入)与狭义费用(营业费用)相配比就是营业利润。利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量，所以利润和所有者权益一样，没有单独的确认条件和计量标准。

2．利润的分类

利润包括收入减去费用的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。后者比如处置固定资产时，假设一项待处置固定资产的净残值为800元，处置净收入为1000元，则处置净收入与固定资产净残值之间的差额200元就是直接计入当期利润的利得。

利润按照不同的配比范畴，包括营业利润、利润总额、净利润等。具体内容参见第八章第三节。

二、会计要素的计量

企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表(又称财务报表)及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种。

1．历史成本

在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出对价的公允价值计量；负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

2．重置成本

在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

3．可变现净值

在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

4．现值

在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量；负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

5．公允价值

在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

如果会计实务中五种计量属性对同一经济业务或会计事项进行计量的结果是一致的，则不存在孰先使用的问题，但计量的结果如果不一致，就存在先使用哪种计量属性的问题。企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。换言之，在五种计量属性中，历史成本计量优先。

企业采用历史成本计量优先主要是因为历史成本具有以下优点。

(1) 历史成本是在市场上通过正常交易，由正当的交易双方客观交易所确定下来的。所以，历史成本具有客观性，满足会计信息质量可靠性的要求。

(2) 历史成本数据最容易取得。

(3) 历史成本数据具有可验证性。交易事项后只须检查交易产生的有关凭证即可验证数据的真实性，最容易被人们接受。

(4) 在客观经济环境未发生变化时，历史成本较接近于资产购置、负债产生时的价值。

根据历史成本计量为主会计惯例，除法律、行政法规和国家统一规定的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其资产或负债的账面价值。例如，某企业期初账面资产为100万元，一年以后该项资产的价值上升为110万元，根据历史成本计量为主，若无国家政策规定等特殊情况，企业期末该项资产的价值会计记录仍然为100万元。