二、准则修订对税会处理的影响

自2017年以来，财政部对《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第16号——政府补助》《企业会计准则第21号——租赁》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期会计》《企业会计准则第25号——保险合同》《企业会计准则第37号——金融工具列报》等多个会计准则进行了修订。与原企业会计准则相比，修订后的会计准则不仅增加了会计核算的难度，也加剧了税会差异，对财务人员的执业能力提出了更高的要求。

（一）会计核算难度的增加

企业会计准则的修订方向进一步朝着实质重于形式、权责发生制、清晰性等会计核算基本原则努力。为了促使财务报表更好地反映出企业的财务状况与经营成果，新修订的企业会计准则在一定程度上增加了会计核算的难度。下面列举两例。

1.租赁准则的修订

在原租赁准则之下，如果承租方的租赁不满足融资租赁的条件，则划分为经营租赁。在经营租赁之下，承租方通常是按照年限平均法，将本年支付的租赁费确认为成本费用。企业基于持续经营的目的和租赁合同的约定，经常需要对某些资产连续租赁若干年。按照原租赁准则，财务报表上无法反映出企业拥有一项可供使用的资产，并拥有一项长期负债的事实，企业存在表外资产与负债。而按照新租赁准则，承租方按照统一的租赁模型，不再区分经营租赁和融资租赁，对租赁业务确认使用权资产与租赁负债，这样更能反映租赁业务的经济实质，更符合实质重于形式的会计核算基本原则。

2.收入准则的修订

收入准则修订后有诸多变化，例如，在原收入准则下，企业需要通过预收账款来核算未确认的收入，而对已收款的负债，要求通过应收账款来核算已确认收入但尚未收款的债权，这种核算较为简单；在新收入准则下，企业的预收款项要进一步区分为合同负债与预收账款，应收款项进一步区分为合同资产与应收账款。新收入准则更符合清晰性的会计核算基本原则，但增加了会计核算难度。

再如，在原收入准则下，企业通常直接将销售佣金确认为销售费用；修订后的收入准则更注重权责发生制原则，在销售佣金属于获取合同的增量成本，满足销售佣金可以被合同收入所弥补等条件下，企业可以先对销售佣金予以资本化，将其确认为合同取得成本，在结转收入时，再确认为销售佣金支出。在新收入准则下，成本费用与收入更匹配，更符合权责发生制原则。

（二）税会差异的加剧

税务对企业会计准则变化的反应具有一定的滞后性，以财务报表项目为例，随着企业会计准则的变化，以及报表披露的新要求，利润表中出现了研发费用、信用减值损失、资产处置收益、其他收益等新报表项目，但是直到2022年所得税汇算清缴结束之时，所得税年度纳税申报表仍未更新。

税会差异的加剧增加了企业税务处理难度。例如，在原租赁准则下，承租人通常按照年限平均法确认租赁费，税务也允许企业按照年限平均法在企业所得税税前抵扣租赁费支出，这种情形下一般不存在税会差异。而在新租赁准则下，企业核算使用权资产和租赁负债，并计提使用权资产累计折旧和摊销未确认融资费用，这两项影响损益的项目并不被税务认可，税务认可的仍然是按照年限平均法确认的租赁费，这就会产生一定的税会差异。

再如，在原收入准则下，预收账款包含了增值税销项税，但是新收入准则的合同负债却是不含税的，这也导致涉税会计核算更为复杂。

【案例1-1】甲公司为一家芯片研发、生产和销售企业，由于技术复杂，行业门槛较高，产品紧俏，客户通常需要预付货款。乙公司在采购芯片时，预付给甲公司113万元。甲公司相关业务适用13%的增值税税率，在预收货款时尚未产生增值税纳税义务。

（1）在原收入准则下，甲公司在收到预收账款时仅需要做如下会计分录：

借：银行存款 1 130 000

贷：预收账款 1 130 000

在确认收入时：

借：预收账款 1 130 000

贷：主营业务收入 ［1 130 000÷（1+13%）］1 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）130 000

（2）在新收入准则下，涉税会计处理较为复杂，会计分录如下：

借：银行存款 1 130 000

贷：合同负债 ［1 130 000÷（1+13%）］1 000 000

应交税费——待转销项税额 130 000

在确认收入时：

借：合同负债 1 000 000

应交税费——待转销项税额 130 000

贷：主营业务收入 1 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）130 000