二、观测事物的三维视角：形式、实质与技术

在既定现实里，在我们经历的尚未成形的素材里，现实和价值乱七八糟地混杂在一起。我们感受到的事物带有价值和非价值，而不含有任何意识，价值和非价值来自我们，来自这些观察者，而不是事物自身。[78]不同的观察者，有不同的观察视角。不同的观察视角，又会得出不同的事物本质，进而影响以事物为核心规制对象的法律原则构建。更为主要的是，观察事物的不同视角大都有自身的特点，也大体都有独特的内涵、边界和适用范围，特定观察视角可能只适用于揭示事物的某一方面，而不同观察视角的组合可以相互验证，展示事物的立体化本质，从而接近事物的本原性质。因此，构造税法建制原则时，既要考虑事物不同视角观察的单向结果，又要思量各种面向观察的立体结果。唯有如此，方可揭示作为税法建制原则基石的事物本质，才能找寻切合事物本质的税法建制原则理想径路，从而提升税法建制原则的可操作性和可接受性。这事关税法的社会可接受性，“对于税法预期效果的实现，甚至整个社会良好秩序的形成，都非常关键且不可或缺”。[79]

虽然观察事物的视角多种多样，但是“形式”与“实质”向来都是任一事物的观测中心，且两者并不必然吻合。“这犹如我们说一个木箱有长、宽、高、颜色等几个方面，但不能说‘长’‘宽’‘高’和‘颜色’就是它的特征或要件（而只能说它有多长、多宽、多高、什么颜色是它的特征或要件）一样。”[80]形式与实质莫不如此，二者是一对相伴相生、互为映照的重要概念和观念形象。尽管两者都是对客观事物性质的一种揭示[81]，但各有不同的内涵和外延，展示事物不同维度的“本质”。从语义看，形式是指某物的样子和构造，区别于该物构成的材料，即为事物的外形，它是可见和易于把握的。实质则是某物本身所固有的属性，具有某种抽象性，需要逐步认识。形式和实质，一个是事物的外在表现形式，一个是事物的内在属性，内在属性须借助外在形式来表达与体现。同时，因为形式的易于把握及相对可见，其所承载的事物“本质”方面的信息在传递上存在的障碍要小于实质，而实质的发掘需要借助一定的手段以及对事物“本质”的深刻了解，才能接近其中的真理或者真实状况。[82]所以，万物本质之探寻通常都源于外在形式，经由内在实质以校验外在形式，从而发现事物的本质。简言之，唯有源于形式又超越于形式，方可洞察事物本质。

发端于形式与实质，立足于事物本质，借以构造各式理论，进而设计关联制度，推进学科发展，不只是哲学、美学、伦理学等学科的天然偏好，同样也是所有部门法学共同的经典研究范式。事实上，“形式与实质之争在刑法、民法等传统部门法早已备受关注，法律的形式主义与规则怀疑论之间的论争不断。”[83]归总而言，法律的形式与实质之本质是形式法治与实质法治的关系。而各部门法对形式和实质问题的态度不同以及处理方法不同，则是由各部门法调整对象、调整方法以及价值追求的差异造成的。比如，民法涉及市民社会的私的利益，从意思自治、追求当事人真实意思表示而言，当采实质分析方法，而从保护交易安全的角度，自需要为了善意第三人遵守形式法则。具体到税法场域，形式与实质问题根本上也是税收形式法治与实质法治的分野与统合难题。例如，“税”这个以法律为表现的公共负担的正当性问题，形式层面的“税”如何，实质层级的“税”又如何。与之关联，税法规则制定究竟应该严恪形式法定，还是应当容忍一定程度的偏离，达致实质法定。还如，税收构成要件是采形式构成要件，还是实质构成要件。此类问题不仅关乎税法价值的选择，而且关系具体税收立法技术的选用，理当综合权衡，谨慎作答。虽然从事物本身的发展看，形式和实质的和谐一体与完美结合是永恒的追求，但是现实中囿于条件和技术，这种圆满状态似乎常常难以实现。[84]

诚然，人间之事，形式与实质相当，固为常态，但不尽然，有时会有形式与实质不一致，仅具表见事实之外观的情事。鉴于形式表彰于外，比较容易认定其有无及范围，所以，在规范的设计上，当重视在交易安全（例如表见事实引起之信赖的保护、登记制度）、防止纠纷或降低交易成本（例如要式规定）的场合，多倾向于借助形式要素，作为规范的手段，接受形式建制原则的指引；当重视在公平的场合，则倾向于借助实质要素，作为规范的手段，寻求实质建制原则的导引。由于考虑的角度不同，在规范的规划和建制原则的选择上，有形式与实质层面之不同的方式与要求，也可能有不同的选择偏好，其规范设计之规范机能亦有差异，各有胜场，没有绝对的优劣。[85]譬如，针对一项经济交易进行课税究竟该以经济实质，还是当以法律形式为基础，向来都是税法理论与实务的难点，也是争论不休的焦点。伴随层出不穷、形式各异与复杂多变的经济交易形式，尤其是创新金融交易的不断涌现，超越形式，立足交易实质的经济实质主义受到越来越多的强调，甚至被认为应当作为税法的一般普适性原则，但这并不意味着法律“形式”毫无用处。恰恰相反，在无法律另作规定或交易“实质”被滥用等情形下，法律形式依然应当可以决定行为人承担的纳税义务。[86]不难发现，形式与实质确有相互驰援、共同作用之场景，但也时常有互相背离、分道扬镳之实例。

皆因如此，形式与实质这一二维视角之外，“技术”同样成为观测事物本质的重要维度。虽技术是复杂的系统，且具有多面性。但究其根本，技术是一种人造物，是人类认识和改造自然的工具。不管是作为人造物出现的技术，还是以工具样态示众的技术，皆为自然属性与社会属性的统一体。于自然属性而言，技术肇始于其对自然规律的遵循，因为技术具有内在的自然性，其以自然万物为存在基础，它揭示了任何技术都必须依赖于自然所提供的物质、能量、材料等事物实现自身；于社会属性而言，源自其对社会规律的遵守，因为它既不存在于人的活动之前，也不存在于人的活动之后，还不存在于人的活动过程之外，而是存在于人的活动之中。在一定程度上说，如果不存在人的具体活动，也就不存在相关的规律，自然就更不存在技术的施展空间。倘若如此，也就难以发觉技术赖以依存的事物本质。于此而言，技术的本质是一种解蔽。[87]凭借和透过技术，照样可以揭开事物的本质面纱，发现形式与实质之外的事物本质。尤其是“在当今这样一个技术化的世界里，技术构成了时代的‘座架’并全面侵入人的生活世界，是人的‘在世’生存的最基本样式，也是宰制‘现代人的历史命运’的最强大工具”[88]。此种背景下，从技术角度关注事物本质，具有特别重要的理论价值和当下意义。毕竟，任何技术的背后其实不纯粹只是技术，里面既肯定有权力的支撑[89]，也必定有事理与法理的渗入。

如此而言，形式、实质与技术分别塑造了事物的三种样态，隐含了发觉事物本质的三个维度和分析方法。在这其中，“形式⇌实质”是最为常见，运用最为广泛的观测路径。只是法律的形式与实质时常难以呈现如“楚河汉界”之泾渭分明的边界，更多时候带有折中的色彩或者因素，以迎合问题解决的可接受性，进而在事物形式与实质之间游荡，大体接近事物本质。因为可接受性总是从受众本位的角度出发，而受众自身又具有多样性的特征，满足受众的多样性是难以通过单一方案或者结论予以应对的，特别是面对着疑难问题的时候，各种视角和观念很可能会发生严重冲突。要想获得此种受众的接受，必须在各方的意见中综合考量。为此，多种复杂形式的手段都有可能被动用，而这些形式上的手段与其背后的目的很有可能是分离的。换言之，形式有可能“遮蔽”了实质，谨慎严密的逻辑与巧舌如簧的诡辩都有可能获得受众的接受。在这里，可接受性的方法论特征又显示了其工具性的一面：正当或者非正当的目的都可以借由形式上的技巧和手段实现可接受性。如同法律实证主义强调法律与道德的分离，基于可接受性理论与思维惯性，人们也时常对形式与实质的分离保持一种适度容忍的态度。此种场合下，形式与实质之间也就不存在必然的联系，只有基于二者的分离状态，才会存在受众接受与否的情况。所以，尽管形式本身也很重要，但是仍需警惕被形式所蒙蔽，而应格外注意其背后与形式相分离的实质内容。[90]同时，更有必要从技术角度校验形式与实质观测可能带来的偏差，补足形式与实质分离而致的事物本质遗缺。唯有如此，方可真正发现事物的本质，调和形式与实质之间的冲突，缓解形式与实质之间的紧张局面，从而构筑起税法建制原则的事理基础。