二、税法建制三原则的体系正义

无论是价值导向的法学，或体系性操作的法学都企图阐明“内部体系”，该体系中心的基准点则在于“开放的原则”以及原则中显现的评价基础。而只有考虑其不同程度的具体化形式，并且使这些形式彼此间具有一定的关系，才能由之建构出“体系”来。因为法律原则要求，“应于事实及法律可能的范围内尽可能实现之”，所以在诸原则相互矛盾的情形，原则只能以或多或少的程度被实现。这就进一步要求每一原则应向其他原则让步，直到两者都可以得到“最佳的”实现（最佳状态命令）。如何可认已符合此项要求，则又系诸各关涉法益的阶层，于此又要求为法益衡量。最终则取决于：个别原则在由此等原则构成的体系中价值如何。[238]具体到税收领域，税款“征收”是由其政治性决定的，具有宪法强制性的核心决定。无此规定性，势必会削弱国家根基，有危害国家之虞，因而无论何时、何地，这一规定性须予以保持。与之不同，税种、评判课税与否的征税范围、应纳税款仰赖的税基、税率、纳税义务发生时间以及税收特别措施，乃至税款的征收期限、征收环节与征收地点等税制要素则为细节和技术规定，其所含作为或者不作为的义务，属于单纯法律上的义务，需要从基本权限制的角度加以审查。易言之，税款“征收”本身作为核心决定即为宪法义务，具有根本性和不可动摇性。而税款“征收”的细节和技术部分则为法律上的义务，则可由立法机关予以裁量，即立法机关有形成自由。显然，在税收问题上，具体事项对法律位阶的内在需求并不一致。与之关联，即便同为税法建制原则，税收法定原则、量能课税原则与稽征经济原则面对不同的税收事宜，其基础立场也未必一致。因此，依据依法纳税之基本义务捍卫基本权利之宪法功能与法理，在适用各税法建制原则的同时，兼顾体系正义是为关键。[239]

（一）税法学的体系思维与趋向

与税收学更多地关心税收资金的运动过程，研究如何提高税收经济活动的效率，减少税收的负面影响等不同，税法学更多地着眼于主体之间的权利、义务关系，从权利来源的角度考虑纳税人基本权的实现过程，以体现对征税权的制衡和对纳税人权利的保护。[240]只是不管是纳税人的权利，还是征税主体的权力都非单向、静态运动即可实现的产物，它们既仰赖于恰当的制度供给，以降低复杂权义系统中的协调成本，限制并消除各方主体之间的权义冲突，保护个人的自由领域[241]；又植根于各方主体的税收法治意识，因为“法律的运行并不是国家单方的行为，而是整个社会，包括个人、社会组织和国家机构按照各自对法律的理解和态度所进行的法律生活。法律的实践，不仅仅是国家强制力的结果，也不仅仅是对于较好的行为后果的期望的结果，而是这种法律为社会所接受，这种法律所体现的价值取向与社会的价值取向一致，从而使法律成为民情”[242]。同时还受制于决策者对征税过程中交易成本的预先考量。如果统治者在征税过程中不会遇到交易成本，那么他们将选择建立一个能使税基最大的产权结构。但是当交易成本很高时，统治者为了自身的利益，常常设计不符合经济快速增长的产权结构。因为有关调整产权的绝大多数建议都涉及经济分权——赋予政府的代理人更多的权力，对此统治者担心将会导致日益上涨的代理成本和失去控制权。[243]

以纳税人权利为例，受制于税务行政主导[244]的税收法治建设路径、中国改革开放以来形成的政治决策（改革决定）先行的税法变革模式[245]和“政策繁多而法律稀缺”的财税现状[246]，长期以来税收领域国家权力意识越位和纳税人主体意识缺位交织演化，使得在中国无论是纳税人还是国家权力部门都更为注重税收征管中具体权利的推进，对税收立法中的权利建设，尤其是宪法性权利的构造则显得较为冷漠。[247]如此一来，纳税人权利的增进主要体现在税收征管层面，这一层面的纳税人权利最起码在纸面上不逊于发达国家。典型可比较《关于纳税人权利与义务的公告》（国家税务总局公告2009年第1号，以下简称《税总2009年第1号公告》）（如“表2-1”所示）和美国《纳税人权利法案》[248]（如“表2-2”所示）。两者都建立在对本国现存税收法律法规进行梳理的基础上，基本都是将散落在本国税收法律法规中的纳税人权利集中归纳，明确列示纳税人的核心权利，便于征纳双方理解和掌握，以促进税收征纳过程中的合作，进而提高税收征管效率，促进税收法治建设。但观察“表2-1”和“表2-2”，最直观的表象是《税总2009年第1号公告》列示的纳税人权利数量多于美国“纳税人权利法案”中的权利数量。当然，在进行纳税人权利比对时，具体数量绝不是关键，更为重要的是权利类型和具体内容。

表2-1　中国纳税人权利概览（《税总2009年第1号公告》）

表2-2　美国纳税人权利概览（美国《纳税人权利法案》）

从权利类型和具体内容上比较两国纳税人权利“法案”[249]，纳税人最为看重的一些共性权利形式上都得到了体现，如知情权、保密权、委托代理权、救济权等。但实质上来看，《税总2009年第1号公告》基本蛰伏在税收征管领域，列示的权利也多环绕在税款申报与缴纳周围，其为“依法纳税”保护护航的意图较为明显。美国《纳税人权利法案》则不同，虽其总体数量上少于《税总2009年第1号公告》列示的权利，但其权利可以规制与辐射的范围十分广泛，微观至税款缴纳，中观至权利救济，宏观至公平与正义税制之获取；既有税收征管层面的具体权利，又有税收立法中的抽象权利，更有通达宪法层面公平与正义追求之权利。所涉十项权利，几乎涵涉了纳税人权利的三个层次。差别如此之大，与两国纳税人权利“法案”的制定与发布机关、程序等不无关联。众所周知，《税总2009年第1号公告》由国家税务总局发布，事先并未征求更为广泛的讨论意见，结果也仅止步于现行法律条文的松散汇总，并无完整意义的总揽性原则指引，也就不可能形成体系化的纳税人权利束。美国《纳税人权利法案》则全然不同，早在1988年，《纳税人权利法案》就由美国国会制定颁布，历经1996年和1998年两次修订。新《纳税人权利法案》出台前，美国国家税务局（IRS）和纳税人援助服务处进行了广泛的讨论和博弈。自2007年开始，新《纳税人权利法案》便一直位列美国国家纳税人援助官提交国会的年度报告的首要位置。[250]同样是对现行法律条文的汇总归纳，美国《纳税人权利法案》经由行政机关与立法机关的广泛讨论，充分博弈而生成、出台，形成微观至中观至宏观的完整权利体系。不难看出，同样是列示性的纳税人权利，同样是法律条文中所涉权利的汇总，甚至文本中同样或类似的纳税人具体权利的术语表达，《税总2009年第1号公告》和美国《纳税人权利法案》也蕴含着不尽一致的内涵和意蕴。[251]

穿透《税总2009年第1号公告》和美国《纳税人权利法案》，可以发现税收征管中的权利、税收立法中的权利以及宪法性权利并非同步发展。由于三种权利中越往后走实现的难度越大，对社会的民主法治程度要求越高，因此，就国家权力部门而言，他们也更愿意在税收征管的层面扩大纳税人的权利。至于税收立法层面和宪法层面，如果没有强大的外力推动，任何当权者都只会维持现状，而不可能积极主动行事。当纳税人的要求和国家的愿望在加强具体纳税人权利上出现吻合时，中国的现实情况就是，《宪法》对纳税人权利保护毫无实质性进展；《立法法》对税收授权立法虽然有所限制，但是依然保有国务院的税收立法权。财政部，特别是国家税务总局的税收立法权或创制性解释权虽控制愈发严格，但运行空间始终存在。相比《宪法》和《立法法》的“无为而治”，《税收征收管理法》及其实施细则可算得上是“不遗余力”，诸多法律条款都明示了纳税人具体权利。诚然，这种由易到难、由微观到宏观的扩权思路有其可取性，起码改革的难度有所降低，纳税人和国家皆大欢喜。但是，法学研究者必须清醒地意识到，真正对纳税人具有根本性意义的，还是其在宪法上的权利以及在税收立法中的权利。如果没有这两种权利的跟进，仅仅在税收征管阶段扩大纳税人的权利，这只是一种治标不治本的举措，之于纳税人的主体地位提升价值也将大打折扣。[252]

换言之，纳税人权利应是一个体系化的权利束，从税收征管中的权利到税收立法中的权利，直至宪法中的纳税人基本权。如果纳税人权利建设只是停留在税收征管层面，不能向税收立法维度发展，尤其是不能触及宪法基本权层级，则课税难有禁区。而课税禁区的存在和维系，之于纳税人财产权、生存权、发展权、人格权和平等权等权利保障有着极为重要的意义。一定程度上说，课税禁区的确立本质上就是防止纳税人基本权遭受国家税权的侵害。它所力图表达和希望实现的是对纳税人人性尊严和人格自由的尊重。也为此，课税禁区将国家课税权力与现代文明、法治进步、天赋人权等普适理念与价值融合，为现代国家课税权力提供了合法性基础。[253]根本而言，现代税收国家系以人性尊严、人格发展为核心，生存保障优先于营业保障、婚姻与家庭应受国家制度性保障为基本理念。[254]同理，如果纳税人权利只是停驻于税款的征收管理层面，而不能涵盖税款的使用监督层面，进而不能将租税的使用和征收统一进行法律性研究，那么，法律学就不能也无法维护人们生活、人权这一天赋的使命。[255]从此意义上说，监督政府及相关部门依法使用税款可谓是纳税人因缴纳税款而享有的最本质和最实质的权利。[256]毕竟，“国民赋予国家以课税权力，其终极的目的并不是为保障国家顺利地将课税权蜕变为政治集团敛财的工具，而在于确保国家有充足资金满足纳税人的‘公共需求’”[257]。

也因如此，学者先后提出了“一体化税法”[258]“税的收支一并贯通”[259]和“财税法治整体化”等主张。诸如此类的观点绝不仅仅只是从宏观上简单地将狭义上的税法、预算法、财政支出法、政府间财政关系法、财政监督法等财税法制度“看作”一个整体，而是意欲发现在财税领域中这些分支法域与具体制度之间的逻辑关联和相互制约关系。此类主张隐含着财税领域的“整体化法治”的本质在于公共财政收入与支出之间的逻辑关联。它昭示着，收入的正当性并非只是来自收入本身，它还需要与支出的正当性关联，考察“收”与“支”的一体化，方可导出税收正当性与否之结论。所以，“依法征税”绝不是税收法治的全部要义，它须与“依法用税”相结合才能测度出税收的整体正当性，绘就整体化的税收法治图景。是故，理想的税收法治状态的确不仅应当包括征税法定，而且应该包括用税法定。与之相应，一个完整的税收法治目标，也理当将收入与支出全部纳入法治的框架下，并实现收入与支出之间恰当的逻辑联系。简言之，“税”的概念与范畴实际上包含了税的“征收”和“使用”两个紧密相依的维度。在这个整体性的税之概念下，“税”不仅是征收的对象，也是使用的对象。与“征税”概念相并列，还存在一个“用税”的范畴。所以，税法不仅是“征税之法”，而且是“用税之法”[260]。即使在税收法定视域下检思“税”，它也不止有“征税”这一向度。“征税”法定充其量只是约束政府的收入行为，“用税”法定才能约束政府的支出行为。于此而言，“征税”法定和“用税”法定是税收法定这枚硬币的正反两面，二者不可或缺。[261]在此之下，税法也成为“征”税与“用”税的融贯和体系化科学。

将税法内涵和外延从“征税之法”拓展至“用税之法”，确保税款之“征”“用”一体化，绝非是标新立异之举，而是确实有着重要的实践意义。在效率优先和国库主义等价值、思维导引下，现代税法更加注重税收征收管理方面的规则设计，征税机关和具体执法人员也愈发关注税款的征收与实现，较少关心纳税人权利的落地，从而在较大程度上偏离了权利保障、实质公平和正义的本应轨道，致使纳税人权利在国家税权强势运行之下屡遭侵犯，甚至丧失了权利的“本质内容”。为扭转现代税法走向错置的未来，必须立足于宪法层级对纳税人基本权利进行规范，以此指引和策动税收征管和税收立法中的纳税人权利，修正和改造效率至上、国库优先导向下的税法原则和具体规则，进而防止国家税权的滥用、敦促其规范行使，最终保障现代税法成为真正的“纳税人权利保障”之法。[262]可见，如果纳税人权利不能进发至宪法上纳税人基本权层级，加之税务行政的先天优势和天然强势，则要约束和规范国家税权的行使势必难上加难。长此以往，则即便是《税总2009年第1号公告》列示的税收征管层面的纳税人权利也只会时常出现“知”“行”不一[263]。因为纳税人基本权反映的是公民与国家之间深层次的关系，是纳税人履行纳税义务的制度依据和合法性保障，它直接针对国家征税、用税而发生，用以回答国家征税、用税行为甚至国家政权的正当性与合法性问题，集中体现了法治精神。[264]而税收征管和税收立法中的权利显然都不具备纳税人基本权这种功效和特性。但不可否认的是，这些权利的存在却有力地驰援和支撑了纳税人基本权的运行。

概而言之，无论是基于征纳主体双方权义的天然博弈和交互影响，还是鉴于单一主体权利的进阶规律和发展趋向，乃至是立足于税法学研究的知识转向和整体合成，税法学都自觉不自觉地进入了“体系”丛林。[265]税法制度设计也好，规则实践也罢；征税主体权责配置也好，纳税人权利建设也罢，体系化思维和趋向愈发明显。如果不能以体系化思维认真对待税收立法，不能以体系化认知真切推进税收执法，不能以体系化格局总体把握税收司法，不能以体系化理念导引税收守法，则税收法治建设必将艰难无比。而税收法治中的体系化思维必将要求不管是税收立法，还是税收执法；无论是税收司法，还是税收守法，都要恪守规则建造与运行的形式合法、实质正当与技术合理。这不仅是良法的核心要义，而且是善治的根本诉求。而良法善治不仅是税收法治的重要体现和基本要求，也是税收法治实现的最佳途径和度衡标准。在这其中，法治之“法”应当是良法，是法律形式正义与实质正义的统一。法治之“治”应当是善治，是善于根据法律原则和精神创造性地适用法律，实现合法性与正当性的统一。简言之，良法是法治的本质属性，善治是法治的价值依归，而良法善治是法治的辩证统一，是形式正义、实质正义与技术正义的统一。[266]由此，唯有恪守税收形式正义、实质正义和技术正义的统一，税收法治的体系正义才有可能得以实现。

（二）体系正义与税法建制原则

任何一门科学成熟的标志，一般总是表现为将已经获得的理性知识的成果——概念、范畴、定律和原理系统化，构成一个科学的理论体系。这种理论体系既不是零碎知识的汇集，又不是单纯知识的集合，还不是整体知识的分类；既不是一些定律的简单拼凑，也不是一些原理的随意组装，更不是科学事实的机械凑合，而是依照某种原理或规则所组织的知识统一体，它不仅是有一定内部结构的、相对完整的知识体系，而且是由贯通全体知识的原理予以支配、统一，并使其间保持有机关联的组织，或者说，是反映对象科学本质和发展规律的知识系统。[267]“所谓体系，是指具有一定逻辑的系统构成。”[268]而系统的“核心思想是系统的整体观念，强调组成系统的各要素之间的联系与互动，而反对那种以局部说明整体的机械论的观点”[269]。“一个系统就是一个复杂的整体，其功能取决于它的组成部分以及这些部分之间的相互联系。”[270]不难发现，“体系方法，本质上也就是一种逻辑的运用。继而，体系方法在很大程度上也承担了逻辑在法学方法论中的命运”[271]，而“体系思考的关键在于法作为一个‘意义体’，而非彼此分割独立的单一规范”[272]。

按照传统法律的一般认识，法律具有严谨的体系是为“法律科学”必备的要件，如果一个法律不能恰当地安放在某个法律体系之中，其合法性就难以获得认可。[273]体系思维之于法学与法律运作，则意味着：首先，学科中的个别认知必须相互纳入一个逻辑关系之中，才可以明白它们彼此在逻辑上是否可以互相包容或者不互相矛盾；其次，现有认知的秩序架构、规律，对反对见解的阐明，以及对现有知识随时依问题取向的处理，使得体系架构成为必要，而体系架构对任何学术发展都是不可或缺的；再次，放弃任何一个法学体系的建立，意味着解决社会冲突将停留在日常生活的领域和日常语言的体系架构内，并且因此随着于此所发现的各种见解、立场、争执、结论的多样化而改变。[274]由此可见，法学上的体系不仅有法律伦理和法律运作合理化的内在推动力，而且有法学方法论运用的外在导引力。因为发现个别法规范、规整之间，及其与法秩序主导原则间的意义脉络，并以概观的方式，质言之，以体系的形式将之表现出来，是法学最重要的任务之一。为实现这项任务，就会产生各种不同的可能性。其中最为重要的方式是：依形式逻辑的规则建构抽象、一般概念式的体系。此种体系的形成有赖于：由“作为规整客体的”构成事实中分离出若干要素，并将此等要素一般化。由此等要素可形成类别概念，而借着增、减若干“规定类别的”要素，可以形成不同抽象程度的概念，并因此构成体系。借着将抽象程度较低的概念涵摄于“较高等”之下，最后可以将大量的法律素材归结到少数“最高”概念上。此种体系不仅可以保障最大可能的概观性，同时亦可保障法安定性，因为设使这种体系是“完整的”，则于体系范畴内，法律问题仅借逻辑的思考操作即可解决。它可以保障，由之推演出来的所有结论，其彼此不相矛盾。[275]

求本溯源，体系化之建构基础存在于法律概念（通常被认为是组成法律规定或整套法律的基本单位）逻辑上高低不等的抽象程度，及其立基规范价值之高低不等的根本程度。当从价值的实质角度观察法律概念，这种基本单位常常随着其所负荷价值的根本性或一般性的升高，而被称为法理或法原则。尽管不同立法例中所呈现的“法理”或“法原则”内容不尽相同，但其所指称者为法律据以建构或所取向之价值，及其至高者，习称为“正义”，是没有疑问的。只是正义犹如北斗星，只可向往，而不真可及之。[276]概因如此，古往今来，人们先后创建了各种正义之学说，也从各种角度或立场寻求、提炼了诸多正义度衡之方法，无奈正义确如庐山面目，可谓是“横看成岭侧成峰，远近高低各不同”。具体至不同学科，学者们对正义的理解更是众说纷纭。税作为“纳税人为了实现良善生活的目的，在共同同意的前提下，对私人财产所做的部分让渡，以此来支付国家在满足此目的过程中所提供公共产品之成本以及由此而产生的一切必要费用”[277]，它既关乎国家与具体纳税人之间的直接财产分配，又关切关联纳税人之间的间接财产竞争；它不仅影响国家财政能力建设，而且左右纳税人经济生活情事，同时还会影响市场的繁荣稳定和公平竞争。所以，税与税法对正义的渴望更为强烈。

实践中，税收政策与税法规则通过种种途径影响到普通人的生活，而他们对税收和税收政策、税法规则的意见表达又常常混乱而繁杂。部分程度上代表了其支持者和个人背景的政治家们，也对众多范围的税收的公平性和适当性持有强烈坚定的信念。这样的结果就是，在很大程度上，普通个人和政治家们对于税收政策和税法规则的观点也被考虑在内，使得税收这一领域就不仅仅只是专家们要研究的问题了，而变成全民关注的焦点[278]。事实上，尽管我们确实从先哲们关于税收正义的智慧遗产中受益，但普通民众还是能从他们的日常生活的常规基础上得出复杂的道德判断和主要的决策思路，并提出涉及面很广的关于什么是公平和什么是不公平的意见与观点。也即，普通民众在日常生活中持有一种民间正义的直觉，与此相对应的是社会理论学者们所持有的专家正义的概念。在税收领域很多重要的问题上，大众意见和民间正义与精英思想和专家正义之间时常存有很深的鸿沟。如在日常生活中，相对于纯粹的分配问题，或者说“谁得到了什么”，普通个人往往对过程和程序问题更加关心。专家理论在考虑公正时则不可避免地聚焦在分配问题上。民间正义会关注分配，同样也包括对程序的考虑。[279]面对这一特殊而又复杂的分配领域，税收正义实现更为艰难。它不仅需要充分吸纳专家意见，力求达致专家正义；而且需要重点关切民间声音，竭力迎合民间正义。税收法治的实现显然不能任由专家正义与民间正义各说各话，而须寻求两套话题体系的共识。而要想统合税收问题上的专家正义与民间正义，寻求税收正义的群体共识，就不仅要准确把握税收的法学本质，而且要精准理解税法的分配内核。

之于税收而言，它堪称一个历史范畴和民族概念，其所以成其现状，皆因各种理论与制度渊源的纵横交织。“税收”虽为人耳熟能详、源远流长，但其含义并非不言自明。[280]迄今为止，学者对“税收根据论”虽抱有各种不同看法，但大致可归纳为四种：（1）公需说；（2）交换说（利益说）；（3）保险说；（4）义务说（牺牲说）。这些学说都有其各自所主张之时地与历史环境背景存在，但现在一般多采纳义务说（牺牲说）。[281]与之暗合，围绕税收三性，即强制性、固定性和无偿性，诠释税收概念的传统，一直绵延不绝，延续至今。[282]长久以来，我国“税的名称繁多，仅自身含有‘税’字的词，就有税收、赋税、租税、课税、捐税等。其中‘税收’是我们最为熟悉的一个”。[283]税收这一语词也时常与课税、租税等语词同义使用。例如，“课”“税”二字搭配使用早已有之，并且已然有了特定含义。即按照“国家规定数额征收赋税”。《旧唐书·职官志二》：“凡赋人之制有四……四曰课。”其中的“课”便有此意义。[284]此处的“课”之语义与税收概念并无实质差异。梳理既有成果，不难发现，学者对税收的界定可以说是大同小异，且基本都围绕税收三性而展开。[285]客观上说，税收三性学说的确具有逻辑严密，说理充分，较为全面地阐释了税收“征之有保”“征之有用”与“征之有度”的工具价值，较大程度地揭示了税收的经济特质[286]等长处。也为此，尽管“税收‘法定性’‘授权性’和‘对价性’的观念正在激烈地冲击着传统的‘纳税义务观念’，政府在依法征税进程中的‘优质服务性’和税收支出的‘民生性’也正在逐渐得到良好的体现”[287]，但是经济学界仍将税收三性作为税收概念的主流观点。

与之不同，法学语境下的“税收”格外注重纳税人权利与义务的统一，纳税人以履行纳税义务作为享有宪法和法律所规定的各项权利的前提，依照宪法和法律，承担税收给付义务，从而为国家提供公共服务而积累资金。简言之，法学上的“税收”虽然在形式上具有强制性、固定性和无偿性特征，但是在实质上它必须基于国家及其政治权力来源的理论基础，设置纳税人权利及其实现和相应保护机制，以宪法和法律为准则，实现对国家税权的制衡和对纳税人权利的保护。有鉴于此，法学上的“税收”主要内含以下语义：第一，税收是面向不特定公众“强制”征收的金钱给付；第二，税收是遵从宪法最低约束的给付，该给付既要具备“税收”的形式特征，更要符合宪法和法律的内在精神；第三，税收必须用于合符宪法和法律目的的用途，纳税人有权对此进行监督；第四，税收在法治实践中的具体演绎必须以税法基本原则为前提，应当符合基本原则的精神和意蕴，特别是要契合税收法定、量能课税和稽征经济原则的法治诉求和根本要义。[288]有别于税收三性这一税收学上对“税收”事物本质的认知，税法学更加强调纳税人权利与课税义务的统一，更为注重税“收”与税“用”的一体化，得益于这种整体化的“税”之理解，税法学逐渐摆脱税收学的学科禁锢和知识依赖，转而获得特别的法律品质、探索独立的法律地位、作出独特的法律贡献，成为包容丰富而又自成一家的综合性法律体系。究其本质，它远远不应局限于税收立法的行政管理功能，不应将其仅视为政府管理经济的便利工具，而应当把它看作社会财富公正分配的利器、纳税人权利保护体系的一个组成部分。它逐渐呈现出以公共财产法为学科属性，以控权与保障纳税人权利为精神内核，以收入分配正义为功能意涵的法域体系。[289]

不过，国家税权控制与纳税人权利保障也好，收入分配正义也罢，都不可能自动生成。究其本质，税法规则本为公共财产权与私人财产权深度博弈之结果。不同于私人财产权所“表现的是社会群体与‘权利主体’之间的关系、联系，而不是——至少首先不是——权利主体与义务主体之间的关系、联系”[290]。公共财产权直击权力主体与义务主体之间的内在联系，它是在脱胎于行政权的财政权基础上形成的公权力，尽管这种权力更加注重公共财产取得的正当性及分配的正义性。但是它本质上依然是一种公权力，既为公权力则免不了时常会摆脱约束，为所欲为，如天马行空，独来独往，致使出现公共财产权对私人财产权的超越、背离和异化等现象，进而损及私人财产权，危及纳税人权利。因此，一方面确有必要呼吁社会公众和当权者自己要对公共财产权加以制衡，敦促其规范运行；另一方面，要想保障私人财产权，确保私人财产权与公共财产权在税收分配层面得到充分博弈，从而实现收入分配正义，保障纳税人权利，则公共财产的取得、用益和处分都应严格遵循法定原则，以最大限度地保护纳税人的整体利益；同时，还需要按照法源明确、程序正当和争讼便利的原则推动公共财产权规则的体系建构，注重面向民生的公共性立场。[291]

换言之，要想形成私人财产权与公共财产权在现代税法中的制衡格局，以其保障税法规则对社会整体财富的分配正义，进而规范和控制国家税权的运行，保障纳税人权利，则既要建构税法规则的正义形式，实现税收场域的法定原则；又要恪守税法规则的正义实质，切合税收财富分配疆域的量能课税；还要检索税法规则实现的正义技术，契合税收征管场域中国家税权机关已然具备的征管能力和所能掌控的征管技术与装备。或许只有这样，才有可能通过税收的形式正义、实质正义和技术正义的体系实现，最终达致税收立法、税法适用与税法解释的体系正义，才有可能实现国家税权运行与纳税人权益保障的体系平衡，寻得国家财政利益与纳税人财产利益之间的利益衡平，从而奠定税收法治的进步空间和实现基础。毕竟，税法和其他任何法律一样时时处处都充满着利益之争，无论是纳税人和国家，还是纳税人内部，乃至是国家组织结构内部，无一不是利益的角力场。[292]而税法规制税收利益分配之所以成为可能，从根本上说是还是取决于税收立法权、税收收益权与税收征管权可以且应当经由税法规范进行分配。[293]离开税法规范的指引与评价，税收立法权、税收收益权和税收征管权都有陷入无序状态之风险。更进一步，不管是税收立法权，还是税收收益权，乃至是税收征管权，其仰赖的规则之治和规范化运行皆离不开税收法定原则、量能课税原则和稽征经济原则的协同配合和体系支撑。也只有三大建制原则整体联动，相互合力，才有可能保障税收立法权、税收收益权与税收征管权有序而稳健之运行。