第二节 文献综述

在当代，税法基本原则被认为是税法精神的集中体现和支配整个税法体系的根本法律准则。故税法学就不可能回避对税法基本原则的研究。因此，分析总结其他学者的研究成果，不仅应该成为本书的研究起点，而且也对于收集资料、整理学术思路十分必要。

一、研究现状

回顾税法学的发展历史可以看出，从近百年前开始试图摆脱行政法学和税收经济学的桎梏而走上独立发展的自由之路起，税法学作为一个新兴的部门法学，被许多学者特别是国外许多学者视为一门实践性学科。他们更多关注税法的实际应用而较少注意税法学理论体系的建构。相应的，对税法基本原则，也就不像对民法基本原则、刑法基本原则、行政法基本原则等那样，给予较多的关注，从而使得税法基本原则的理论成果不够丰富。特别是在英美法系国家，如美国，虽然“税收专业课程在美国法学院所占比例要远远高于其他国家。在美国一些大的法学院，可以选修的税收课程多得惊人。税法教授的人数与其他国家相比也相应地多一些”[8]。但由于美国是以所得税为主体税种的税法体系，故在大学里学者们主要讲授和研究的还是所得税，而不去研究和撰写综合性的税法论文。相应的，对税法基本原则的关注和研究也就不多。在大陆法系国家中，虽然大学法学院入门的税法课程中会讲授一些税法的基本问题，如税法与其他法律部门之间的关系、纳税义务的本质、税法的来源、各种税收的基本要素等，其中也会涉及税法基本原则的问题，但总体而言，对税法基本原则的研究也并不多。相比而言，我国内地学者近年来的研究成果在数量上可能要更多一些。

1. F.范尼斯坦达对税法基本原则的研究

F.范尼斯坦达在比较的基础上考察了构成税收法律框架的各项原则。根据他的研究，这些原则可分为两部门：第一部分是有关“任何税收必须要有坚实的法律基础”的原则。根据他的描述，这一原则的内容是“任何征税行为都必须有法律依据。这项原则意味着除非法律授权不得征税”。这实际上就是有关税收法定原则的内容。它在大多数国家都被认为是一个基本的宪法原则，并且许多国家都将它直接写入了宪法。另外有些国家虽然没有写入宪法，但却可以从其他宪法原则中引申出来，如瑞士和德国。第二部分是有关税收的一般原则。它包括了平等原则、税收行政中的公平原则和公共信任原则、按比例和能力纳税原则、不溯及既往原则等。[9]

2. 日本学者对税法基本原则的研究

根据日本法学界的共同观点，日本国内税法的教学和研究是从1950年开始的。半个多世纪以来，税法学已经在日本发展成了一门独立的法学学科。在日本税法学界，金子宏教授和北野弘久教授对税法基本原则的研究最具代表性。

金子宏教授被认为是“日本税法学界泰斗”，在日本法学界享有非常高的声誉。他的代表作《日本税法》一书被誉为“日本税法研究与教育的基石性力作和百科全书，对日本的现代税法制度的建立和完善起到了中流砥柱般的先驱性贡献”。[10]在该书中，他对税法基本原则进行了专门的研究。他认为，“支配税法体系的基本原则主要是指税的法律主义和税的公平主义这两项而言。……税的法律主义原则是关于课税权行使方法的原则；税的公平主义原则是关于税负分配的原则。因此，可以说，税的法律主义原则是形式上的原理，而税的公平主义原则是实质上的原理”[11]。其中，税的法律主义原则他认为是现代法治主义在课税、征税上的体现，在现代法治确立的基础上一直居于主导的地位。而它在现代商业社会的机能则在于它给国民的经济生活带来了法的安定性和预测可能性。在此基础上，他认为税的法律主义原则在内容上进一步包含了四个不同的原则，即课税要件法定主义、课税要件明确主义、合法性原则和程序保障原则。关于税的公平主义原则，他认为是现代法律中的平等原则在课税领域内的体现。除上述两项基本原则外，他还认为，基于日本宪法中保障地方自治这一原则，自主财政主义也应该被视为税法的基本原则。

北野弘久教授是日本当代另一位著名的税法学家、“北野税法学”的创始人。他在代表作《税法学原论》中对税法基本原则进行了比较深入的研究。在该书中，他首先研究了租税法律主义原则。[12]他认为，“租税法律主义原则源于宪法原理。它既是租税立法的原理，也是解释和适用税法的基本原理”。按照他的理解，租税法律主义包含了两个方面的内容，一是租税要件法定主义原则，二是税务合法性原则。其中，前者是租税法律主义在立法方面的具体要求，后者是租税法律主义在执法方面的具体要求。依据这两个方面的内容，他对税法制定与执行过程中的一些问题进行了科学的法理分析。在其中，他对租税法律主义原则最有意义的研究成果是有关租税法律发展三阶段的观点。他认为，以日本明治宪法中所规定的税条款为代表的“传统的租税法律主义理论实际上是一种不问租税法律的内容，仅以法定的形式规定租税的租税法定主义理论”。而现代日本宪法虽然在形式上设置了与明治宪法几乎相同的租税法律条款，但由于日本宪法是“现代法”，它所规定的租税法律主义具有保障自由权的功能，因此，它与明治宪法中的规定实际上是“截然不同”的，两者只能说是“貌合神离”。现代宪法中的租税法律主义“首先是符合在立法过程中能禁止不合理内容的租税法律的立、改、废要求，具有积极地维护人们的人权即保障积极性权利功能的租税法律主义。其次，这种租税法律主义只能以控制行政过程、裁判过程中滥用权力的形式维护人们的人权，即具有保障自由权功能的租税法律主义”。他认为，仅从立法过程、行政过程、裁判过程维护纳税人的人权仍然是不充分的和有限的。所以，有必要在宪法理论中立足于纳税者的立场对租税概念的含义进行扩充并作重新解释。这就要求租税法律主义发展到第三阶段，即以广义的租税概念为前提，从宪法理论上构筑“纳税者基本权”这一概念，这才是他所倡导的租税法律主义的终点站，也是他所倡导的税法学的终点站。在该书中，他还研究了实质课税原则、应能负担原则和税法中的诚实信用原则。他认为，虽然日本税法学界的代表性观点认为实质课税原则是单独存在于租税法律主义之外的一条解释和适用税法的指导性原则，但在他看来，实质课税原则在理论上只是公平税负原则在特殊税法中的体现。他还通过分析日本学者关于实质课税原则的七种不同观点后认为，实质课税论者的这种主张“毋庸置疑违背了要求在法律上对租税要件进行明确而严格的界定的租税法律主义。因此，作为贯穿解释和适用整个税法的基本原理只能是租税法律主义”[13]。至于应能负担原则或公平税负原则，他认为都不是解释和适用税法的指导性原则，而只在租税立法上起着指导性原则的作用。

除上述两位学者外，还有一些日本学者也对税法基本原则进行了研究。例如，田中二郎认为，就形式上而言，税法基本原则包括了税收法律主义和税收恒定主义两个原则，就实质上而言，则包含了公共性原则、公平负担原则、民主主义原则及确保收入与效率原则。[14]新井隆一则认为，税法基本原则包括了税收法律主义原则、量能课税原则、正当程序原则、实质课税原则及否认税收规避行为原则。[15]

3. 我国台湾地区学者对税法基本原则的研究

由于目前我国台湾地区税法学界的几个主要代表人物都曾有过在德国、奥地利等国家留学或研究的经历[16]，故他们在很大程度上借鉴和吸收了德国税法学研究的方法和成果，从而使他们的研究别具特色。

黄茂荣教授是台湾税法学界的重要代表。他所著的《税法总论——法学方法与现代税法》是其税法学研究的集大成者。在该书中，他认为量能课税原则（实质课税原则）、税捐法定主义和税捐稽征经济原则为税捐法之建构原则。其中，税捐法定主义属于形式正义，量能课税原则属于实质正义，稽征经济原则属于技术正义的要求。它们分别代表不同层次的理论的考虑。量能课税原则为依法课税的伦理基础，税捐法定主义为量能课税原则之制度基础。他认为，税捐法定主义之所以必要，乃因税捐之课征必然介入人民之基本权利，所以，其课征应经人民之同意。而人民之同意在民主宪政体制下以法律的形式表示之。税捐法定主义在税捐的课征上，对其在法规层面和执行层面都有其原则的要求。在法规层面上，它包含了两个方面的要求，一是税捐债务的规范基础除法律外，是否含法规命令与职权命令，以及施行细则适合规定之事项。二是为法律规定之构成要件的明确性，溯及效力之禁止原则，是否容许以类推适用及其他方法补充税捐构成要件之法律漏洞。在执行层面上，税捐之执行应适用依法课征原则。无法律明文规定应予课征税捐之课税事实，不得课征税捐；有法律明文规定应予课征税捐之课征事实，非有法定减免税捐的优惠理由，执行机关不得任意减免。量能课税原则作为与税捐法定主义相对应的实质性原则，它在税捐的课征上负有双重的意义：一为容许国家按人民负担税捐之能力依法课征税捐，一为禁止国家超出人民负担税捐之能力课征税捐。税捐稽征经济原则作为一种技术性原则，其立基的法律原则为比例原则。此处之比例，从手段之必要性和经济性来论断。所谓必要，指“采取之方法应有助于目的之达成”；所谓经济，指如“有多种同样能达成目的之方法时，应选择对人民权益损害最小者”，“采取之方法所造成之损害不得与欲达成目的之利益显失均衡”，而非指以税捐为工具，推动经济政策。它的实质目的在于兼顾平等课征的同时，降低纳税成本。[17]

葛克昌教授是台湾地区另一位重要的税法学家。他也是近年来两岸税法学交流的积极推动者。在《税法基本问题（财政宪法篇）》一书中，他针对台湾地区司法机构大法官有关税务案件所做出的解释，详细论证了租税法律主义的具体内容。他认为，租税法律主义原则应该包括四个方面的内容，即类推禁止原则、溯及禁止原则、法律优位原则和法律保留原则。在该书中，他还研究了量能课税原则。他认为，在税法发展演进过程中，量能课税原则具有“举足轻重”的地位。它既是伦理原则，也是宪法原则和法律原则。它要求国家对于人民进行租税干预时，负有平等对待及节制义务。对人民经济生活以租税手段介入，非仅形式上须基于国会多数决，且须符合法价值源、租税伦理与宪法实质要求。[18]

陈清秀教授将税法的原则分为税法上特殊的正义原则和税捐的课征与宪法上的原则两大部分。其中，税法上特殊的正义原则包括了量能课税原则、需要与功绩原则、实用性原则三个内容。税捐的课征与宪法原则包括了税捐法定主义、税捐平等原则、社会国家原则和法治国家原则等内容。[19]

此外，颜庆章、林进富、吴金柱等也在各自的著作中对税法基本原则进行了专门的研究。

4. 国内学者对税法基本原则的研究

由于历史原因，国内税法学的研究起步较晚。根据刘剑文教授等的研究，国内最早的税法学著作是由刘隆亨教授编著、时事出版社1985年出版的《国际税法》一书，但真正标志国内税法学形成的著作当数刘隆亨教授所著的《中国税法概论》一书[20]，该书1986年由北京大学出版社出版。在该书中，刘隆亨先生提出了我国税法制度建立的六项基本原则，即（1）兼顾需要与可能，有利于国家积累建设资金的原则；（2）调节市场经济、促进经济发展原则；（3）公平税负、合理负担原则；（4）维护国家主权和经济利益，促进对外经济交往和对外开放原则；（5）统一领导，分级管理和以法治税的原则；（6）税制简化原则。此后由聂世基主编的《税法概论》（农村读物出版社，1992年）、蔡秀云主编的《新税法教程》（中国法制出版社，1995年）等也都持与此相同或相近的观点。严振生先生主编的《税法》（中国政法大学出版社，1989年版）一书则提出了普遍纳税原则、合理负担原则、效率原则、宏观调控的原则、简化手续的原则等五大原则。1989年，在由刘隆亨先生主持的以法治税研讨班上，谢怀栻先生专题介绍了西方国家税法中的四个基本原则，即税收法定主义原则、税收公平主义原则、实质征税原则、促进国家政策实施原则，并认为税收法定主义原则是最重要的原则。[21]这是内地学者对税收法定原则等的首次引入。1996年刘剑文教授发表了《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》一文。他将西方国家的税法基本原则归纳概括为四大原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和税收效率原则，并对每一个原则的具体内容进行了分析。[22]同年，张守文教授发表了《论税收法定主义》一文，这是国内第一次对税收法定主义原则的系统研究。他不仅论述了税收法定主义原则的基本内容，而且还研究了税收法定主义与其他法律原则的适用、税收法定主义在我国宪法中的完善等，从而确立了税收法定主义在我国税法中的重要地位。[23]1999年，张守文教授出版了《税法原理》一书。在该书中，他将税法原则分为税法的基本原则和税法的适用原则两部分。其中，税法的基本原则他认为应该包括税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则，税法的适用原则包括实质课税原则、诚实信用原则、禁止类推适用原则、禁止溯及课税原则等。[24]除上述研究者之外，孙树明、刘心一、胡微波、张松、赵芳春、徐孟洲、许善达、吴利群等人也在各自的著作、教材和论文中对税法基本原则进行了研究，提出了多种不同的观点。根据徐孟洲教授的研究，这一时期的学者们认为可以作为税法基本原则的内容至少有十四条之多，即（1）财政原则；（2）税收法定原则；（3）税收公平原则；（4）税收效率原则；（5）实质征税原则；（6）社会政策原则；（7）平等纳税原则；（8）普遍纳税原则；（9）合理负担原则；（10）宏观调控原则；（11）征税简便原则；（12）维护国家主权和经济利益原则；（13）保障纳税人合法权益原则；（14）税收中性原则；[25]并在此基础上形成了三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种不同的观点。[26]

进入21世纪以来，我国学者对税法基本原则的研究更为系统和深入。除发表了许多学术论文外，一些税法学著作和教材也都对税法基本原则或从总体上进行研究，或就其中的某一个原则进行理论探讨，从而形成了多种不同的观点。例如，徐孟洲教授在2000年先后发表了《论税法的基本原则》和《论税法原则及其功能》两篇论文，对税法基本原则的含义、功能、分类等进行了比较仔细的梳理和研究。他将税法原则分为公德性原则和政策性原则两大部分。前者包含了保障财政收入原则、无偿征收原则、公平原则、税收法定原则、维护国家主权和经济利益原则等五个方面的内容，后者包括了税法效率原则、税法宏观调控原则、社会政策原则等三个方面的内容，并分别探讨了它们各自的内容。[27]王鸿貌教授在2004年之后发表的一系列论文和著作中，不仅对税法基本原则的一般理论进行了比较系统的探讨，而且还对税收法定原则和税收公平原则等的具体内容进行了专门研究。[28]此外，还有许多专家学者提出了自己关于税法基本原则的不同观点。例如，陈少英教授主张税法基本原则除税收法律主义原则和税收公平主义原则外，还包括税收诚信主义原则；[29]施正文教授认为税法基本原则除税收法定主义和税收公平主义之外，还应该包括税法比例原则和征税公开原则；[30]全承相等认为税法基本原则应该包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收效率原则、税收社会政策原则、税收合作信赖主义原则和实质课税主义原则；[31]杨小强教授认为税法原则应该包括平等原则、法定原则、善意原则和便利纳税人原则。[32]这些观点的提出，不仅拓展了税法基本原则研究的视野，深化了税法基本原则的内容，而且也强化了税法基本原则的应用功能。

二、简要评析

鉴于税法基本原则在税法中的重要地位和作用，因此，它理应成为现代税法的重要内容和税法学研究的重要课题。但从上述的简单描述可以看出，虽然学者们对税法基本原则进行了许多研究，取得了一些比较重要的结论，但相对于现代世界范围内法治化的总体进程和世界各国税收制度发展及税法学研究的总体进程而言，现有的研究成果和研究水平还不能令人满意。笔者认为，这主要表现为以下几个方面：

第一，从研究成果的形式和数量来看，“主要见于几部税法教科书罗列，甚少有专论性的学术探讨”[33]。而教科书由于受内容、体例等的限制，故只限于对税法基本原则主要内容的介绍，而缺乏比较系统完整的理论分析。虽然近年来国内学者撰写的论文在数量上有了一定的积累，但高质量或原创性的论文并不多。至于专门性的学术著作，也许笔者孤陋寡闻，但至今还没有发现。

第二，从研究者的立场与方法来看，税法基本原则首先应该是法律原则，它应该是从法律的立场上提炼出来的，具有一般法律原则所共有的内涵和一般法律原则所具有的稳定性、规范性、衡平性和强制补充性等特征。同时，在适用上，税法基本原则既是进行税收立法和税法解释适用的指导思想，同时也是保证税法体系统一和谐的制度基础。因此，它与税收的经济原则和税收的社会政策原则有着本质的区别。当然，在税法基本原则的形成过程中，立法者们可能会借鉴和吸收税收的经济原则或社会政策原则。但即使如此，那也首先必须要经过一定的立法程序，使其被吸收到某一个法律原则之中，或者被转化成为一个法律原则。只有这样，它才能够具有法律原则的特点、功能与作用。这一点，国外和我国台湾地区的学者们都有着比较明确的认识。他们的研究成果也比较清楚地表明了税法原则与税收的经济原则与社会政策原则之间的界限，以及税法原则作为一个法律原则应该具有的立场、价值与功能。而大陆学者的研究则不尽如人意。从上述介绍可以看出，一些大陆学者根本就没有区分税收的经济原则和社会政策原则与税法原则之间的界限，甚至有一些学者直接就把税收的经济原则或社会政策原则当成了税法原则而加以采纳和应用。这表明在对税法基本原则的研究上，学者们的立场与方法还需要澄清。

第三，从研究的深度与广度来看，税法基本原则的功能和价值不仅应该体现为它在理论体系上的完整性、一致性与深刻性，而且应该体现为它对于税收立法与税法适用过程中的指导性和规范性。因此，对税法基本原则的研究，不仅应该着眼于对其理论内涵的挖掘与深化，而且更应该着重研究其在税收立法和税法适用过程中所面临的困境和难题，提出解决问题的思路与方法，以推动税法制度的发展与完善。这就要求对税法基本原则的研究不仅要在理论上下功夫，细化和深化税法基本原则的理论内容，而且要在税法基本原则的应用方面下功夫，研究税法基本原则在税收立法、税法解释适用过程中所遇到的各种问题。这一点国外和我国台湾地区的学者们进行了不懈的努力，取得了许多比较重要的成果，推动了本国或本地区税法制度的发展与完善。相对而言，大陆地区学者的研究成果既缺乏必要的深度，也缺乏必要的广度。许多成果不仅没有对税法基本原则的理论基础和宪政价值等内容进行发掘，也没有对税法基本原则应用于税收立法、税法解释和适用过程中所面临的问题进行探讨，而只是满足于从一般法律理论的层面上对其进行粗浅的介绍，从而制约了我国税法基本原则的理论发展和对税法实践的指导与规范作用。

综上所述，税法学界，特别是国内税法学界对税法基本原则的研究总体而言还比较粗浅。这不仅制约了税法学和税收法律制度的发展，而且也导致了对税法的不同归类[34]，以及对税法功能和作用的不同看法[35]。有鉴于此，加强对税法基本原则的研究，不但有助于深化对税法基本原则本身的认识，而且有助于推动税法学的发展和税收法律制度的完善。