8.1.2　税务处理

1.领先科技税负

领先科技投资的资产包括存货、机器设备、商标、房屋、土地。本次出资资产的评估情况如表8-1所示。

表8-1　领先科技出资资产评估情况（单位：万元）

这些资产的账面净值为4 000万元，评估值为8 000万元，交易作价8 000万元。我们在第7章讲解过非货币资产投资的涉税处理，你可以作为复习题将表8-2填写完整。

表8-2　领先科技非货币资产出资税负表

下面，我们重点讲解以下两个问题。

问题一：资产减值是否税前扣除

领先科技出资的资产中有机器设备，该机器设备评估减值200万元。如果说增值的资产需要视同销售，确认资产转让所得，那么，减值的资产是否确认资产转让损失，允许企业所得税前扣除呢？

投资过程中，无论资产发生增值还是减值，均需要企业所得税做视同销售处理，即评估作价的金额作为视同销售收入，同时结转账面净值作为视同销售成本。在本案例中，领先科技将机器设备对外投资，应将300万元确认为视同销售收入，500万元确认为视同销售成本，也就是说，领先科技将产生200万元的资产转让损失，并允许在税前扣除。

问题二：投资中房屋土地过户的契税

如果领先科技以房屋、土地向其全资子公司增资，该全资子公司可以享受免征契税的优惠，但领先科技对腾飞智能的持股比例只有80%，不满足免契税条件，怎么办？

领先科技只需要与张博士协商，将联姻生子型股权合作方案进行以下调整即可：

第一步，领先科技投资设立全资子公司腾飞智能；

第二步，不动产过户时，腾飞智能申请契税免税；

第三步，不动产过户后，张博士对腾飞智能增资。

上述操作方案和原直接投资方案殊途同归，都实现了双方合资成立腾飞智能的目的，却可以节省210万元的契税[1]。

2.张博士税负

张博士研发专利时，投入了约100多万元的成本，但没有取得发票。请问：张博士需要对投资行为纳税吗？具体而言，张博士是否需要对专利出资缴纳个人所得税、增值税、土地增值税？腾飞智能是否需要缴纳契税？双方的投资协议是否需要贴花，缴纳印花税？

土地增值税和契税均与不动产相关，与专利风马牛不相及，我们不必考虑。下面着重讨论个人所得税、增值税和印花税（见表8-3）。

表8-3　张博士专利出资税负表

个人所得税

张博士以专利技术出资，是否缴纳个人所得税？我们可以再次应用“分解原理”进行解析。商业世界里的一件事——张博士用专利评估作价对腾飞智能进行投资。在税收世界里，这被分解成了两件事——首先张博士把专利转让取得对价2 000万元，然后张博士再用这2 000万元对腾飞智能进行投资。应用分解原理，我们很容易就得出结论，张博士视同转让专利技术，按“财产转让所得”税目，计算缴纳个人所得税[2]，税基是评估值减除专利原值及合理税费[3]。如果张博士无法提供证明资产原值的发票，税务机关可以核定资产原值[4]。

当得知专利投资要交个税时，张博士十分惊诧！毕竟投资时，张博士没有任何现金流入，仅仅是用专利换取了腾飞智能的股权。如果这种情况需要交个税，钱从哪里来呢？其实张博士大可放心，针对这种缺乏纳税必要资金的情形，国家准备了两种税收优惠供张博士选择，分别为五年分期优惠和递延纳税优惠。张博士可以根据自身情况从两种优惠中任选一种。

第一种：五年分期[5]。

如果张博士想享受五年分期优惠，可以自行确定分期缴纳计划并报税务机关备案，在不超过五个公历年度内分期缴纳个人所得税。

第二种：递延纳税[6]。

如果张博士选择递延纳税优惠，可以直接向税务机关备案。备案后，张博士投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

在本案例中，张博士果断选择了第二种递延纳税优惠。

最后，对于张博士享受的税收优惠做三点提示：

（1）不管张博士选择哪一种优惠，都需要向税务机关备案；

（2）备案的税务机关应为被投资企业腾飞智能的主管税务机关；

（3）即使张博士享受了税收优惠，被投资企业腾飞智能仍然可以按专利投资入股时的评估值在税前扣除[7]。

增值税

根据税法的规定，技术转让免征增值税[8]。因此，张博士可以持技术转让合同，到腾飞智能所在地省级科技主管部门进行认定，并持合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查[9]。履行完上述备案流程后，张博士就可以享受免征增值税的待遇了。

但需要注意的是，由于增值税具有链条税的特点，所以一旦张博士享受了免税待遇，就意味着被投资企业腾飞智能无法抵扣增值税进项税额[10]。如果腾飞智能想抵扣进项税额，张博士可以放弃免税待遇[11]。

印花税

投资中有两个行为和印花税相关：一个是腾飞智能的实收资本和资本公积增加，需要按合计金额的万分之五减半贴花；另一个是技术投资或者技术转让协议，根据税法规定，适用产权转移书据，按协议所载金额万分之五贴花[12]。

表8-4为个人将非货币资产对外投资的税负汇总。

表8-4　个人非货币资产出资税负表

[1] 假设当地的契税税率为3%。房屋、土地的评估值为7 000万元。计算公式为7 000×3%=210（万元）。

[2] 《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）第一条规定：“个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照‘财产转让所得’项目，依法计算缴纳个人所得税。”

[3] 《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）第二条规定：“个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。”

[4] 《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号）第五条规定：“非货币性资产原值为纳税人取得该项资产时实际发生的支出。纳税人无法提供完整、准确的非货币性资产原值凭证，不能正确计算非货币性资产原值的，主管税务机关可依法核定其非货币性资产原值。”

[5] 见《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）和《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号）。

[6] 见《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）和《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第62号）。

[7] 《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）第三条规定，对技术成果投资入股实施选择性税收优惠政策：①企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策；②企业或个人选择适用上述任一项政策，均允许被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。

[8] 《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（二十六）项规定，纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税。

[9] 见《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》“一、（二十六）2.”。

[10] 《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第五十三条第二款第（二）项规定，适用免征增值税规定的应税行为不得开具增值税专用发票。

[11] 《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十八条规定：“纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。”

[12] 见《国家税务局关于对技术合同征收印花税问题的通知》（国税地字〔1989〕第34号）第一条，关于技术转让合同的适用税目税率问题。技术转让包括：专利权转让、专利申请权转让、专利实施许可和非专利技术转让。为这些不同类型技术转让所书立的凭证，按照印花税税目税率表的规定，分别适用不同的税目、税率。其中，专利申请权转让，非专利技术转让所书立的合同，适用“技术合同”税目；专利权转让、专利实施许可所书立的合同、书据，适用“产权转移书据”税目。