第一节 成本核算的基本要求、程序及账户设置

成本核算是根据成本核算对象，按照国家统一的会计制度和企业管理要求，对营运过程中实际发生的各种耗费按照规定的成本项目进行归集、分配和结转，取得不同成本核算对象的总成本和单位成本，向有关使用者提供成本信息的成本管理活动。

一、成本核算的基本要求

（一）正确划分各种成本、费用的界限

为了正确地进行成本核算，保证产品成本的真实可靠，我们需要在不同时期、不同产品以及产成品和在产品之间正确地分摊费用，具体如下：

1．正确划分生产经营费用与非生产经营费用的界限

一个会计主体在其业务活动中，会发生多种性质的支出。除了与正常生产经营活动有关的支出以外，还有资本性支出、福利性支出、营业外支出等。在企业的各种支出中，以制造业为例，只有与正常生产经营活动有关的支出，才称作生产经营费用（包括生产费用和期间费用）。为了正确计算产品成本和期间费用，首先应当正确划分应计入产品成本和期间费用的生产经营费用与不应计入产品成本和期间费用的其他各种支出的界限。例如，企业为购置和建造固定资产、无形资产和其他资产的支出，以及对外投资的支出等，都属于资本性支出，应计入有关资产的价值，不能作为生产经营费用列支；企业因各种原因支付的滞纳金、罚款、违约金、赔偿金，各种捐赠、赞助支出，以及被没收的财物等，都与企业正常生产经营活动没有直接关系，只能列入企业营业外支出或在企业缴纳所得税后的净利润中开支，而不能计入费用成本。此外，国家统一的会计法律法规规定不得列入费用成本的其他支出等，企业都不能擅自列作费用成本。

2．正确划分生产费用和期间费用的界限

成本是在购买材料、生产产品或者提供劳务等过程中发生的，并由材料、产品或劳务等负担的耗费。期间费用指企业当期发生的必须从当期收入中得到补偿的经济利益总流出。生产产品需要耗费材料、磨损固定资产、用现金支付工资及其他薪酬等。这些资产的耗费，在企业内部表现为由一种资产转变为另一种资产，是资产内部的相互转换，不会导致企业所有者权益的减少，不是经济利益流出企业。期间费用不应当由产品或劳务负担，不能计入产品或者劳务的成本，而是直接计入当期损益。

3．正确划分各期成本费用的界限

企业成本费用的核算应按照权责发生制进行会计处理。权责发生制是以权利的取得和义务的发生来确定本期损益的一项会计假设。凡应由本期产品成本负担的费用，不论是否在本期发生，都应全部计入本期产品成本；不应由本期产品成本负担的费用，即使在本期支付，也不能计入本期产品成本。

4．正确划分各种产品成本的界限——即生产费用的横向划分

属于某一种产品成本负担的费用，就应计入该种产品的成本；对于不能直接计入各种产品成本的费用，应采用合理的分配标准，在有关产品之间进行分配。在进行费用的分配时，不能为了简化成本核算方法或其他目的，将费用随意在各种产品中进行分配，即不得将应计入可比产品的费用，计入不可比产品成本中或相反；也不能将应列入亏损产品的费用，计入盈利产品成本中或相反。

5．正确划分在产品成本和完工产品成本的界限——即生产费用的纵向划分

对需要计算在产品成本的某些产品，要采用适当的方法，将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配，不允许人为地任意压低或提高在产品的成本，以保证成本计算的真实性。为了保证准确地将费用在完工产品和在产品之间进行分配，使各期的成本指标具有可比性，在产品的成本计算方法一经确定，一般不应随意改变。

（二）做好成本核算的各项基础工作

在进行成本核算时，要正确计算成本，各项基础工作是非常重要的。如果基础工作做得不好，就会影响成本计算的准确性。要做好成本核算的各项基础工作，需要会计部门和其他各部门的密切配合。

1．健全原始记录

原始记录是按照规定的格式，对企业生产经营活动中的具体经济业务所做的最初记载，是反映企业经济活动情况的第一手资料，是编制成本计划、进行成本核算、分析消耗定额和成本计划完成情况的依据。由此可见，根据企业的具体情况，建立健全严密科学的原始记录制度，对于加强企业的生产经营管理，正确计算产品成本是非常重要的。

企业成本核算部门应会同计划统计、生产技术、材料供应、劳动工资、设备动力等各有关职能部门，根据成本核算和有关职能部门管理的需要，建立和健全原始记录和凭证，并规范各种原始记录和凭证的格式、填写要求、传递程序和保管，加强对原始记录和凭证内容的审核，以保证原始记录和凭证的真实和准确。

2．建立健全定额管理制度

定额是指在一定生产技术条件下，对人力、财力、物力的消耗及占用所规定的正常数量标准。企业在生产过程中对于材料、工时消耗和费用开支等，凡是能制定定额的，都要通过科学的方法，参照过去的执行情况，制定出既先进又切实可行的定额。科学先进的定额，是制订成本计划的基础，也是进行成本核算的重要条件，是对产品成本进行预测、控制和考核的依据。与成本核算有关的消耗定额，主要包括：工时定额，产量定额，材料、燃料、动力、工具等消耗的定额，有关费用的定额如制造费用预算等。

3．建立健全材料物资的计量、收发、领退和盘点制度

企业在生产经营过程中发生的各种材料物资的增减变化，除了要进行价值核算，还要进行数量核算，计量工作是进行数量核算的依据。如果没有准确的计量，就不能提供材料物资准确的数量变化资料，无法进行成本计算，也难以确保财产物资的安全完整。同时，生产过程中增减的材料物资，其质量规格是否符合规定的要求，直接关系到产品的质量和经济效果，为了保证入库材料物资的数量与质量，必须搞好计量与验收工作，准确的计量和严格的质量检测是保证原始记录可靠性的前提。为了正确计算成本，对于各种材料物资的计价和价值的结转，应严格执行国家统一的会计法规。各种方法一经确定，应保持相对稳定，不能随意改变，以保证成本信息的可比性。

（三）选择合适的成本计算方法

企业在进行成本核算时，应根据本企业的具体情况，选择适合于本企业特点的成本计算方法进行成本计算。成本计算方法的选择，应同时考虑企业生产类型的特点和管理的要求两个方面。在同一个企业里，可以采用一种成本计算方法，也可以采用多种成本计算方法，即多种成本计算方法同时使用或多种成本计算方法结合使用。成本计算方法一经选定，一般就不应经常变动。

二、成本核算的程序

成本核算是把生产经营过程中所发生的符合规定成本开支标准的支出计入有关特定成本对象的过程。如制造业中的产品成本核算，可以真实地再现实际生产成本形成的原因及具体用途。成本核算一般程序的实质就是“正确划分五项费用、成本的界限”，划清五项费用、成本的界限后就可以计算出产品成本。鉴于五项费用、成本界限的划清前已述及，不再赘述，这里着重介绍产品成本核算的具体程序。

由于制造业的产品成本核算涉及的内容多，按照不同的工艺过程和不同的成本管理要求，采用的核算方法会有差别，但都遵循以下的基本程序：

（一）确定成本计算对象

成本计算的最终目的是将企业发生的成本费用归集到一定的成本计算对象上，计算出该对象的总成本和单位成本。因此，要进行成本计算，首先必须确定成本计算对象。成本计算对象就是成本的受益者和承担者，可简称为成本对象。由于企业的生产工艺特点、管理水平和管理要求、企业规模不同，成本计算对象也不相同。对于制造企业，成本计算对象主要有产品品种、产品批别、产品生产步骤及产品类别等。企业应根据自身的生产经营特点和管理要求选择适合本企业的成本计算对象。

确定成本计算对象有着十分重要的现实意义：①成本对象是产品成本明细账及产品成本计算单设置的依据，如品种法下，产品成本明细账是根据各种产品品种开设的；分批法下，产品成本明细账是根据产品批次开设的；等等；②成本对象是要素费用横向分配的依据，产品成本的计算过程就是生产费用归集和分配的过程，这个过程包括生产费用在各种成本对象之间的横向分配，及在同一成本对象的完工及未完工产品之间的纵向分配，可以这么说，产品成本的计算是通过对生产费用进行横向、纵向分配后实现的；③成本对象是各种成本计算方法命名的依据，如以产品品种作为成本对象的产品成本计算方法，称为品种法等。

（二）确定成本项目

成本项目是指生产费用按经济用途划分成的若干项目。它可以反映产品生产过程中各种资金的耗费情况，便于分析各项生产费用的支出是否节约、合理。因此，企业在成本核算中，应根据自身的特点和管理的要求，确定成本项目。一般可确定“直接材料”“直接人工”“制造费用”三个成本项目。如果需要，可适当调整，还可增设“燃料和动力”“废品损失”“停工损失”等成本项目。

（三）确定成本计算期

成本计算期是指每次计算成本的间隔期间，即多长时间计算一次成本。企业应根据产品生产组织的特点确定各成本对象的成本计算期。成本计算期分为定期和不定期两种。通常在大量大批生产的情况下，每月都有一定的产品完工，应定期按月计算产品成本，即成本计算期与会计核算期一致。在成批、单件生产的情况下，一般不要求定期按月计算产品成本，而是等一批产品完工后才计算该批产品成本，所以成本计算期与生产周期一致，与会计核算期不一致。

（四）归集和分配生产费用

确定了成本计算对象、成本项目和成本计算期后，企业要按成本计算对象设置产品成本明细账，明细账中按成本项目设置多栏式账页，按成本计算期归集、分配和计算产品成本。具体又包括以下三个方面：

1．对各项费用进行审核和控制

确定各项费用是否应该开支，已开支的费用是否能对象化，是否应该计入产品成本。

2．确定应计入本月产品成本的生产费用

本月支付的生产费用，不一定都计入本月产品成本；属于本月产品成本负担的，也不一定都是本月支付的费用。企业应根据权责发生制的要求，分清各项费用的归属期：本月支付应由本月负担的生产费用，计入本月产品成本；以前月份支付应由本月负担的生产费用，分配摊入本月产品成本；应由本月负担而以后月份支付的生产费用，预先计入本月产品成本；对于本月开支应由以后月份负担的生产费用，作为预付资产处理；对于已由以前月份负担而在本月支付的生产费用，作为冲减应付未付款处理。

3．在各种成本对象之间分配生产费用——即横向费用分配

将应计入本月产品成本的原材料、燃料、动力、职工薪酬费、折旧费等各种要素费用在各有关产品之间，按照成本项目进行归集和分配。对于为生产某种具体成本对象直接发生的费用，直接计入该对象的成本；对于由几种成本对象共同负担的，或为产品生产服务发生的间接生产费用，可先按发生地点和用途进行归集汇总，然后分配计入各受益对象。可见，产品成本的计算过程也就是生产费用的归集、汇总和分配过程，即对象化的过程。

（五）计算完工产品成本和月末在产品成本——纵向费用分配

将生产费用计入各成本对象后，对于月末既有完工产品又有在产品的成本对象，应采用适当的方法，将生产费用在其完工产品和月末在产品之间进行分配，求出完工产品和月末在产品的成本。

需要进行系统的纵向费用分配的产品应编制产品成本计算单。产品成本计算单是专门用来进行纵向费用分配的特定表格，分成本对象开设、按成本项目设置专栏，这两方面与产品成本明细账相同。将各产品的成本资料从其明细账中转入成本计算单，计算出完工产品的总成本和单位成本，并根据计算出来的完工产品成本进行完工产品入库的会计处理。

（六）编制完工产品成本汇总表

根据各种产品的成本计算单汇总编制完工产品成本汇总表，列示全部产品的总成本和单位成本。制造业费用、成本流转程序如图2-1所示。

图2-1 制造业费用、成本流转程序

三、成本核算的账户设置

会计记录经济业务与其他方式记录最显著的区别是“在账户中记录业务”，所以设置账户是会计账务处理程序的第一步，也是至关重要的一步。在成本核算工作中，需要解决的首要问题就是如何设置成本核算中所需的账户。由于不同行业的企业在成本、费用方面的核算差异是存在的，故不同行业的企业在成本、费用核算的账户设置上也存在区别，下面以制造业为背景介绍成本核算中的账户设置。

（一）产品成本（生产费用）核算的账户设置

为了核算和监督企业生产过程中发生的各项费用，正确计算产品成本，企业需要设置成本类账户，组织生产费用的总分类核算和明细分类核算，计算产品的实际总成本和单位成本。生产企业一般设置“生产成本”和“制造费用”等成本类账户。

1. “生产成本”账户

“生产成本”账户用来核算企业进行工业性生产发生的各项生产成本，包括生产各种产品（包括产成品、自制半成品等）、自制材料、自制工具、自制设备等所发生的各项生产费用，计算产品和劳务的实际成本。

工业企业的生产根据各生产单位任务的不同，可以分为基本生产和辅助生产。基本生产是指为完成企业主要生产任务而进行的产品生产或劳务供应。辅助生产是指为企业基本生产单位或其他部门服务而进行的产品生产或劳务供应，如企业内部的供水、供电、供汽、自制材料、自制工具和运输、修理等生产。企业辅助生产单位的产品和劳务，虽然有时也对外销售一部分，但主要任务是服务于企业基本生产单位和管理部门。

由于企业生产分为基本生产和辅助生产，根据企业生产费用核算和产品成本计算的需要，一般可以在“生产成本”这一总分类账户下，分设“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级账户；也可以将“生产成本”这一账户分设为“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个总分类账户；业务量较小的企业，还可以将“生产成本”和“制造费用”两个总分类账户，合并为“生产费用”一个总分类账户。本书按照2006年公布的《企业会计准则——应用指南》附录中所提供的会计科目，设置“生产成本”和“制造费用”两个成本类总分类账户，在“生产成本”总分类账户下，设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级账户。

（1）“生产成本——基本生产成本”账户的借方登记企业从事基本生产活动的生产单位（车间、分厂）所发生的直接材料费用、直接人工费用、其他直接费用和自“制造费用”账户转入的基本生产单位发生的制造费用；该账户的贷方登记结转的基本生产单位完工入库产品成本。该账户的期末余额在借方，表示基本生产单位期末尚未完工的在产品成本。

（2）“生产成本——辅助生产成本”账户的借方登记企业从事辅助生产活动的生产单位（分厂、车间）所发生的各项直接费用和自“制造费用”账户转入的辅助生产单位发生的制造费用（为了简化辅助生产费用的归集，也可将发生的制造费用直接计入“辅助生产成本”二级账）；该账户的贷方登记结转辅助生产单位完工入库产品（如自制材料、工具等）成本和分配给各受益对象的已完成劳务（如运输服务）成本。该账户的期末余额在借方，表示辅助生产单位期末尚未完工的在产品（如自制材料、工具等）成本。

为了正确计算各种产品和劳务的实际总成本，在按照企业生产单位设置的生产成本二级账下，还应按照各个生产单位的成本对象，设置产品（劳务）生产成本明细账。按成本对象设置的产品生产成本明细账，用来归集该成本对象所发生的全部生产费用，并计算出该对象的完工产品（或劳务）实际总成本和期末在产品成本。因此，“产品生产成本明细账”也简称为“产品成本明细账”或“生产成本明细账”。

企业按生产单位设置的基本生产成本二级账和辅助生产成本二级账，以及按成本对象设置的生产成本明细账（产品成本明细账），都应当按成本项目设专栏组织生产费用的核算和产品成本的计算。期末，“生产成本”总分类账户应与所属的生产成本二级账户核对；生产成本二级账户应与所属的生产成本明细账（产品成本明细账）核对。不设生产成本二级账的企业，“生产成本”总分类账户直接与所属的生产成本明细账（产品成本明细账）核对。

2. “制造费用”账户

“制造费用”账户用来核算企业各生产单位（分厂、车间）为生产产品和提供劳务所发生的各项间接生产费用及不便于专设成本项目的直接生产费用。该账户的借方归集发生的各项制造费用；贷方登记期末分配转出的制造费用；除季节性生产企业外，期末转出后该账户应无余额。“制造费用”账户应当按照企业生产单位设置明细账，并按费用项目设专栏组织明细核算。

（二）期间费用核算的账户设置

为了正确核算企业直接计入当期损益的期间费用，应当设置“管理费用”“销售费用”和“财务费用”三个账户。应当指出，期间费用账户的设置在不同行业并无区别，这与产品成本账户设置是制造业所特有的不同。

企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的各项管理费用、企业在销售过程中发生的各项费用，以及企业为筹集生产经营资金所发生的各项筹资费用，都应作为期间费用，分别记入“管理费用”“销售费用”和“财务费用”账户的借方，期末将这些账户的净发生额从贷方转入“本年利润”账户借方；期末结转后，期间费用账户应无余额。期间费用账户也应该分别设置明细账，并按费用项目设专栏组织明细核算。