1.4 小企业的会计要素、会计科目和会计账户

1.4.1 会计要素

小企业的会计要素分为六类，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，资产、负债和所有者权益三项会计要素主要反映小企业的财务状况；收入、费用和利润三项会计要素主要反映小企业的经营成果。

1.反映财务状况的会计要素

小企业的资金表现为资金占用和资金来源两方面。其中，资金占用的具体表现形式就是小企业的资产，资金来源又可分为小企业所有者投入资金和债权人投入资金两类。债权人对投入资产的求偿权称为债权人权益，表现为小企业的负债；小企业所有者对净资产（资产与负债的差额）的所有权称为所有者权益。从一定日期这一相对静止状态来看，资产总额与负债和所有者权益的合计必然相等，由此分离出资产、负债及所有者权益三项表现资金运动静止状态的会计要素。这三要素反映小企业一定时间点的资产及权益情况。

（1）资产。

小企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。由小企业拥有或者控制，是指小企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被小企业所控制。预期会给小企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入小企业的潜力。具体来讲，小企业从事生产经营活动必须具备一定的物质资源，如货币资金、厂房场地、机器设备、原材料等，这些都是小企业从事生产经营的物质基础，都属于小企业的资产。此外，像专利权、商标权等不具有实物形态却有助于生产经营活动进行的无形资产，以及小企业对其他单位的投资等，也都属于资产。

1）资产的特征。

① 资产预期会给小企业带来经济利益。所谓经济利益，是指直接或间接地流入小企业的现金或现金等价物。资产都能够为小企业带来经济利益，例如，小企业通过收回应收账款、出售库存商品等直接获得经济利益。按照这一特征，那些已经没有经济价值、不能给小企业带来经济利益的项目，就不能继续确认为小企业的资产。

例1-1 某小企业的某工序上有两台机床，其中甲机床型号较老，自乙机床投入使用后，一直未再使用；乙机床是甲机床的替代产品，目前承担该工序的全部生产仸务。甲、乙机床是否都是该小企业的固定资产？

甲机床不能确认为该小企业的固定资产。该小企业原有的甲机床已长期闲置不用，不能带来经济利益，因此不作为资产反映在资产负债表中。

② 资产是为小企业拥有的，或者即使不为小企业拥有，也是被小企业控制的。一项资源要作为小企业资产予以确认，小企业应该拥有此项资源的所有权，可以按照自己的意愿使用或处置资产。

例 1-2 某小企业的加工车间有两台设备。甲设备是从A企业融资租入获得的，乙设备是从B企业以经营租入斱式获得的，目前两台设备均投入使用。甲、乙设备是否为该小企业的资产？

该小企业对经营租入的乙设备既没有所有权也没有控制权，因此乙设备不能确认为该小企业的资产。而其融资租入的甲设备虽然没有所有权，但享有与所有权相关的风险和报酬的权利，即拥有实际控制权，因此将甲设备确认为该小企业的资产。

比较：租赁准则（2018）要求，承租斱不再区分经营租赁或融资租赁，对于符合租赁合同条件下租入的资产，都在资产负债表的“使用权资产”中反映。所以，执行《企业会计准则》的企业（承租斱）将租入的资产作为自己的资产来进行会计处理。

③ 资产是由过去的交易或事项形成的。也就是说，资产是过去已经发生的交易或事项所产生的结果，资产必须是现实的资产，而不能是预期的资产。未来交易或事项可能产生的结果不能作为资产确认。

例1-3 某小企业计划在年底购买一批机器设备，8月和销售斱签订了购买合同，但实际购买行为发生在11月，则该小企业不能在8月将该批设备确认为资产。

2）资产的分类。

由表1-4可知，《小企业会计准则》规定的会计处理基础和计量属性与税法的规定是一致的。

小企业取得各项资产时，按照取得成本入账，在采用分期付款取得资产时，不考虑货币的时间价值而计算未来付款金额的现值。在资产的持有期间，资产的增值和减值都不进行账项调整。采用成本计量模式，可靠性强，便于确认，资产的增值和减值不做账项调整，简化了会计处理，避免了因资产价值调整而引起的纳税调整。

由于客观因素的变化引起的资产实际价值和账面价值背离是会计工作需要面对的现实，如何客观地反映企业所拥有资产的实际价值以满足不同的信息使用者的要求，一直是会计改革的一个重要内容。由于衡量资产价值标准（如公允价值、可变现净值的认定）需要会计人员的职业判断，而这种专业的判断对于大多数小微企业来说，很难保证会计信息的高质量，况且据此调整资产价值后还需要进行纳税调整，可能会导致高成本、低效益。《小企业会计准则》规定资产按成本计量，保证了会计处理的可靠性，减少了会计人员的职业判断，简化了会计处理工作。

小企业资产采用成本计量，持有期间的增值或减值，都不调整账面价值，实际发生资产项目的损失，在《小企业会计准则》中分别做出规定，其认定损失的条件和税法的规定相同。《小企业会计准则》不计提资产减值准备，减少了小企业纳税调整的内容，简化了会计处理。小企业发生的资产损失，可以依照税法的相关规定进行申报和进行资产损失的处置。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局2011年25号公告）对于税前扣除的资产损失有具体规定，本书将在以后资产章节介绍有关资产损失的税务处理和纳税申报，并且在“相关链接”栏目里介绍部分资产的资产损失所得税税前扣除管理办法。同时，《小企业会计准则》规定在附注中要披露“短期投资、应收账款、存货、固定资产项目的说明”，要求小企业客观地反映这些资产的情况，以利于银行等信息使用者了解和分析企业资产质量状况和实际价值。

（2）负债。

现时义务是指小企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不确认为负债。

1）负债的特征。

① 负债的清偿预期会导致经济利益流出小企业。负债通常是在未来某一时日通过交付资产（包括现金和其他资产）或提供劳务来清偿。例如，小企业赊购一批材料，材料已验收入库，但尚未付款，该笔业务所形成的应付账款确认为小企业的负债，需要在未来某一时日通过交付现金或银行存款来清偿。

② 负债是由过去的交易或事项形成的现时义务。也就是说，导致负债的交易或事项必须已经发生，例如，购置货物或使用劳务会产生应付账款（已经预付或在交货时支付的款项除外），接受银行贷款则会产生偿还贷款的义务。只有源于已经发生的交易或事项，才有可能确认为负债。

2）负债的分类。

（3）所有者权益。

对于小企业而言，其资产形成的资金来源不外乎两个：一个是债权人；一个是所有者。债权人对小企业资产的要求权形成负债，所有者对小企业资产的要求权形成所有者权益。所有者权益的来源包括所有者投入的资本、资本公积和留存收益等。

专栏 与《企业会计准则》的比较

2.反映经营成果的会计要素

小企业的各项资产经过一定时期的营运，将发生一定的耗费，生产出特定种类和数量的产品，产品销售后获得收入，收支相抵后计算出当期损益，由此分离出收入、费用和利润三项表现资金运动显著变动状态的会计要素。这三要素反映小企业在一定时期内从事生产经营活动所取得的最终成果。

（1）收入。

例1-4 某小企业出售固定资产、无形资产的收入以及出售不需要的材料的收入是否确认为企业的收入？

出售固定资产、无形资产并非该小企业的日常活动，这种偶发性的收入不能确认为收入，而作为营业外收入确认。出售不需要的材料的收入属于该小企业日常活动中的收入，因此确认为该小企业的收入，具体确认为其他业务收入。

比较：根据《企业会计准则》要求，出售固定资产、无形资产的收入在“资产处置收益”账户的贷斱反映。

（2）费用。

以工业小企业为例，一定时期的费用通常由产品生产成本和期间费用两部分构成。产品生产成本由直接材料、直接人工和制造费用三个成本项目构成，期间费用包括管理费用、财务费用和销售费用三项。

例1-5 某小企业处置固定资产发生的净损失，是否确认为该小企业的费用？

处置固定资产而发生的损失，虽然会导致所有者权益减少和经济利益的总流出，但不属于企业的日常活动，因此不能确认为该小企业的费用，而确认为营业外支出。

比较：根据《企业会计准则》要求，处置固定资产发生的净损失，在利润表的“资产处置收益”中反映。

（3）利润。

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1.4.2 会计科目

会计要素是对会计对象（一般来说，可以将会计对象理解为会计主体的资金运动）的基本分类，这种分类过于粗糙，难以满足会计信息使用者对会计信息的需要。例如，所有者要了解利润构成及其分配情况，了解负债及其构成情况；税务机关要了解小企业欠交税费的详细情况等。为此，须对会计要素做进一步分类，这种对会计要素的具体内容进行分类的项目，称为会计科目。

会计科目是对会计要素的具体内容进行分类的标志，也就是对各项会计要素在科学分类的基础上所赋予的名称。会计科目的设置，对于正确反映和监督企业的经济活动，具有重要的作用：会计科目是对会计对象的具体内容进行科学归类，是连续反映和监督的重要工具；同时，会计科目又是设置账户的依据；会计科目还是规范会计反映和加强会计监督的重要手段。小企业为了反映和监督会计对象的具体内容，根据规定的会计科目设置账户，进行会计处理。

小企业会计科目分类情况如下。

1.按会计要素和经营管理的要求分类

《小企业会计准则》中对会计科目按会计要素和经营管理要求分为资产类、负债类、所有者权益类、成本费用类、损益类五类。其中，将六个会计要素中前三个要素（资产、负债、所有者权益）保持不变，将后三个要素（收入、费用、利润）适当简化归并为成本费用类和损益类。

（1）资产类会计科目。根据资产的一般分类和资金的流动性强弱，将资产类会计科目分为流动资产类和非流动资产类（包括长期投资、固定资产、无形资产、长期待摊费用等）会计科目。

（2）负债类会计科目。根据债务偿还期限的长短和负债的构成，分为流动负债类和非流动负债类会计科目。

（3）所有者权益类会计科目。包括资本类、留存收益类会计科目。

（4）成本费用类会计科目。主要分为生产成本、制造费用等会计科目。

（5）损益类会计科目。根据小企业经营损益形成的内容划分的，可分为主营业务收入与成本、其他业务收入与成本、投资收益和营业外收支等类别的会计科目。

2.按会计科目隶属关系分类

会计科目按其隶属关系可以分为总分类科目和明细分类科目两大类。

（1）总分类科目，又称总账科目或一级科目，是反映各种经济业务总括资料的会计科目，如库存现金、银行存款、原材料、应收账款、固定资产等。

（2）明细分类科目，又称子目，可以分为二级明细科目、三级明细科目等，是对某个总分类科目提供详细资料的会计科目。例如，为了反映短期投资的详细情况，在“短期投资”总分类科目下可按股票、债券、基金等短期投资种类设置明细账，详细反映短期投资增减变动的情况。又如，在应收账款总分类科目下，可按债务人设置明细科目，进行明细会计处理，详细、具体地反映应收账款的增减变动情况。

会计实务中应规范使用会计科目，既不要写错别字，也不要任意增减字。

1.4.3 会计账户

账户是根据会计科目设置的，具有一定格式和结构，用于分类反映会计要素增减变动情况及其结果的载体。

同会计科目的分类相对应，账户按其所提供信息的详细程度及其统驭关系不同分为总分类账户（简称总账账户或总账）和明细分类账户（简称明细账）；按其所反映的经济内容不同分为资产类账户、负债类账户、所有者权益类账户、成本类账户、损益类账户等。

账户分为左方（记账符号为“借”）、右方（记账符号为“贷”）两个方向，一方登记增加，另一方登记减少。资产、成本、费用类账户借方登记增加额，贷方登记减少额；负债、所有者权益、收入类账户借方登记减少额，贷方登记增加额。

根据资产和权益的恒等关系以及借贷记账法“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则，检查所有账户记录是否正确，可以采用两种试算平衡方法，即发生额试算平衡法和余额试算平衡法。前者是根据本期所有账户借方发生额合计和贷方发生额合计的恒等关系，检验本期发生额记录是否正确的方法；后者是根据本期所有账户借方余额合计和贷方余额合计的恒等关系，检验本期账户记录是否正确的方法。

会计科目和账户都是对会计对象具体内容的项目分类，两者口径一致，性质相同。会计科目是账户的名称，也是设置账户的依据，账户是会计科目的具体运用。两者的区别是：会计科目仅仅是账户的名称，不存在结构；而账户则具有一定的格式和结构。

本书在后面的章节中，在介绍具体业务的会计处理时，将会计科目称为会计账户。