3.2 原材料

《小企业会计准则》第十一条规范了原材料的定义。原材料，是指小企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。

原材料的会计处理有两种方法：实际成本法和计划成本法。

3.2.1 按实际成本计价的会计处理

原材料按实际成本计价方法进行会计处理时，从收发凭证到明细分类会计处理和总分类会计处理，全部按实际成本计价。

1.账户设置

原材料按实际成本计价进行会计处理时，使用的会计账户有“原材料”“在途物资”等，“原材料”账户的借方、贷方及余额均以实际成本计价。

（1）“原材料”账户。该账户用于核算库存各种材料的收发和结存情况，该账户的借方登记入库材料的实际成本，贷方登记发出材料的实际成本，期末余额在借方，反映小企业库存材料的实际成本。

（2）“在途物资”账户。该账户用于核算小企业采用实际成本（进价）进行材料、商品等物资的日常核算、货款已付尚未验收入库的各种物资（在途物资）的采购成本，该账户按供应单位和物资品种进行明细会计处理。

2.原材料取得的会计处理

小企业原材料的来源有外购、自制、委托加工完成和盘盈等，不同来源的原材料的会计处理不同。

（1）外购原材料的会计处理。由于支付方式不同，原材料入库的时间和付款的时间可能一致，也可能不一致，在会计处理上也有所不同。

1）货款已经支付或已开出、承兑商业汇票，同时材料已验收入库。

例3-4 德华公司购入材料一批，增值税专用发票上记载的货款为5000元，增值税额为650元，另对斱代垫包装费1000元，全部款项已用转账支票付讫，材料已验收入库。

例3-5 德华公司采用托收承付结算斱式购入材料一批，货款4000元，增值税额520元，对斱代垫包装费500元，款项在承付期内以银行存款支付，材料已验收入库。

2）货款已经支付或已开出、承兑商业汇票，材料尚未到达或尚未验收入库。

例3-6 甲公司采用汇兌结算斱式购入材料一批，发票及账单已收到，增值税专用发票上记载的货款为2000元，增值税额为260元。支付保险费100元，材料尚未到达。

例3-7 承例3-6。上述购入的材料已收到，并验收入库。

3）货款尚未支付，材料已经验收入库。

例3-8 利达公司采用托收承付结算斱式购入材料一批，增值税专用发票上记载的货款为10000元，增值税额为1300元，对斱代垫包装费100元，银行转来的结算凭证已到，款项尚未支付，材料已验收入库。

例3-9 得亨公司采用委托收款结算斱式购入材料一批，材料已验收入库，月末发票账单尚未收到也无法确定其实际成本，暂估价值为5000元。

下月初做相反的会计处理予以冲回：

在这种情况下，发票账单未到也无法确定实际成本，期末按照暂估价值先入账，下期期初做相反的会计处理予以冲回，收到发票账单后再按照实际金额记账，借记“原材料”“应交税费——应交增值税（进项税额）”（或“应交税费——待认证进项税额”等）账户，贷记“银行存款”或“应付票据”等账户。

例 3-10 承例 3-9。上述购入的材料于次月收到发票账单，增值税专用发票上记载的货款为10000元，增值税额为1300元，对斱代垫保险费200元，已用银行存款付讫。

4）货款已经预付，材料尚未验收入库。

例3-11 根据和烟青钢厂的购销合同，益泓公司为购买材料向该钢厂预付20000元货款的70%，计14000元，已通过汇兌斱式汇出。

例3-12 承例3-11。益泓公司收到该钢厂发运来的材料，已验收入库。

有关发票账单记载，该批货物的货款为20000元，增值税额为2600元，对斱代垫包装费300元，所欠款项以银行存款付讫。

① 材料入库时：

② 补付货款时：

从供应单位、外部运输机构等收回的材料或商品短缺或其他应冲减材料或商品采购成本的赔偿款项，根据有关的索赔凭证，借记“应付账款”或“其他应收款”账户，贷记“在途物资”账户。因自然灾害等发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，先记入“待处理财产损溢”账户，查明原因后再做处理。

（2）自制并已验收入库的原材料，按实际成本，借记“原材料”账户，贷记“生产成本”账户。

（3）委托外单位加工完成并已验收入库的原材料，按实际成本，借记“原材料”账户；按专用发票上注明的增值税，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”（或“应交税费——待认证进项税额”等）账户；按准予抵扣的消费税，借记“应交税费——应交消费税”账户；按实际成本和支付的增值税等流转税，贷记“委托加工物资”“应付账款”等账户。

（4）小企业接受其他单位以原材料作价投资时，按评估确认的价值，借记“原材料”账户；按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”（或“应交税费——待认证进项税额”等）账户；按其所拥有的份额，贷记“实收资本”账户；按其差额，贷记“资本公积”账户。

3.原材料发出的会计处理

小企业材料的日常领发业务频繁，为了简化会计处理，平时一般只登记材料明细分类账，反映各种材料的收发和结存金额，月末根据按实际成本计价的发料凭证，按领用部门和用途汇总编制“发料凭证汇总表”，据以登记总分类账，进行材料发出的总分类会计处理。

生产经营领用的原材料，借记“生产成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”等账户，贷记“原材料”账户。

出售原材料，按售价和应收的增值税，借记“银行存款”等账户；按实现的营业收入，贷记“其他业务收入”账户；按专用发票上注明的增值税，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”（或“应交税费——待转销项税”“应交税费——简易计税”等）账户。月份终了，按出售原材料的实际成本，借记“其他业务成本”账户，贷记“原材料”账户。

例3-13 2021年7月，嵩东公司某材料的“发料凭证汇总表”列明：基本生产车间生产产品领用3万元，一般消耗领用0.7万元，辅助生产车间领用1万元，管理部门领用0.2万元，销售部门领用0.3万元。

嵩东公司的会计处理如下：

3.2.2 按计划成本计价的会计处理

原材料按计划成本计价方法进行会计处理时，所有收发凭证按原材料的计划成本计价；总账及明细账，按计划成本登记；材料的实际成本和计划成本的差异，通过“材料成本差异”账户进行会计处理。

1.账户设置

原材料按计划成本计价，除设置“原材料”账户外，还要设置“材料采购”和“材料成本差异”账户。

（1）“材料采购”账户。采用计划成本的小企业所购入的各种材料的采购成本，向供应单位、运输单位收回的材料短缺或其他应冲减采购成本的索赔款项，需要报经批准或尚待查明原因处理的途中短缺和毁损，由于意外灾害造成的非常损失等，需要通过“材料采购”账户进行会计处理。借方登记支付或承付的材料价款和运杂费等，以及结转实际成本小于计划成本的差异数（节约额）；贷方登记已经付款或已开出、承兑商业汇票，并已验收入库的材料的计划成本，以及结转实际成本大于成本的差异额（超支额）。期末借方余额反映已付款或已开出、承兑商业汇票，但尚未到达或尚未验收入库的在途物资的实际成本。“材料采购”账户按原材料的类别或品种设置明细账户。

（2）“材料成本差异”账户。小企业各种材料的实际成本和计划成本的差异，通过“材料成本差异”账户进行会计处理。借方登记验收入库材料实际成本大于计划成本的差异额（超支额），以及调整库存材料的成本时调整减少计划成本的数额；贷方登记验收入库材料实际成本小于计划成本的差异（节约额），分配计入领用、发出或报废的各种材料的成本差异（节约差异用红字登记），以及调整库存材料的成本时调整增加的计划成本；期末借方余额反映库存各种材料的实际成本大于计划成本的差异（超支差异），贷方余额反映实际成本小于计划成本的差异（节约差异）。

发出原材料负担的成本差异，须按月分摊，不得在季末或年末一次计算。发出材料负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按上月的差异率计算外，都使用当月的实际差异率；如果上月的成本差异率和本月成本差异率相差不大，则按上月的成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。

材料成本差异的计算公式如下：

或者

发出材料负担的成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率

2.原材料取得的会计处理

原材料的取得，采用计划成本进行总分类会计处理时，对于不同来源的材料，采用不同的会计处理方法。

（1）外购材料的会计处理。小企业支付原材料价款和运杂费等，按计入原材料采购成本的金额，借记“材料采购”账户；按实际支付或应支付的金额，贷记“银行存款”“库存现金”“其他货币资金”“应付账款”“应付票据”“预付账款”等账户。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的会计处理。

1）对于结算凭证等单据和原材料同时到达的采购业务，小企业在支付货款、材料验收入库后，根据有关单证确定的原材料实际成本，借记“材料采购”账户；根据取得的增值税专用发票上注明的税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”（或“应交税费——待认证进项税额”等）账户；按实际支付的款项，贷记“银行存款”等账户。

例3-14 大同公司采用计划成本法，2021年3月3日从安苑公司购入甲材料1000千兊，单价110元，取得的增值税专用发票注明价款110000元，税款14300元。款项已支付，材料尚未到达。

几天后，上述所购甲材料运达公司并验收入库，计划单位成本为100元。

2）小企业采用商业汇票结算方式采购材料，开出、承兑商业汇票时，根据结算凭证、发票账单确定的原材料实际成本，借记“材料采购”；按专用发票上注明的增值税，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”（或“应交税费——待认证进项税额”等）账户，贷记“应付票据”账户。原材料验收入库后，根据收料单，按计划成本计价，借记“原材料”账户，贷记“材料采购”账户。

3）采用预付货款方式购入原材料，预付原材料款时，借记“预付账款”账户，贷记“银行存款”账户。已经预付货款的原材料验收入库时，根据发票账单所列的价款、税额等，借记“材料采购”“应交税费——应交增值税（进项税额）”（或“应交税费——待认证进项税额”等）账户，贷记“预付账款”账户；预付款项不足，补付款项时，借记“预付账款”账户，贷记“银行存款”账户；退回多付款项时，借记“银行存款”账户，贷记“预付账款”账户。

4）月终，企业根据已经付款或已开出、承兑商业汇票的收料凭证，按计划成本，借记“原材料”账户，贷记“材料采购”账户。当实际成本小于计划成本时，按节约额，借记“材料采购”账户，贷记“材料成本差异”账户；相反，当实际成本大于计划成本时，按超支额，借记“材料成本差异”账户，贷记“材料采购”账户。

5）对于发票账单已到，但尚未付款或尚未开出、承兑商业汇票的收料凭证，根据结算凭证等，借记“材料采购”“应交税费——应交增值税（进项税额）”（或“应交税费——待认证进项税额”等）账户，贷记“应付账款”账户；同时，按计划成本，借记“原材料”账户，贷记“材料采购”账户；按实际成本和计划成本的差额，借记或贷记“材料成本差异”账户。

6）对于尚未收到发票账单等单据而材料已到的业务，在月末按材料的计划成本暂估入账，借记“原材料”账户，贷记“应付账款”账户。下月初用红字做同样的记账凭证，予以冲回。下月，当实际付款或开出、承兑商业汇票时，借记“材料采购”“应交税费——应交增值税（进项税额）”（或“应交税费——待认证进项税额”等）账户，贷记“银行存款”或“应付票据”等账户。

向供应单位、运输机构等收回的材料短缺或其他应冲减材料采购成本的赔偿款项，根据有关索赔凭证，借记“应付账款”或“其他应收款”账户，贷记“材料采购”账户。因自然灾害等发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，先记入“待处理财产损溢”账户，查明原因后再做处理。

（2）小企业自制并已验收入库的原材料，按计划成本计价，借记“原材料”账户，贷记“生产成本”账户，同时，结转材料成本差异。

（3）小企业接受其他单位投入的原材料，按照原材料的计划成本，借记“原材料”“应交税费——应交增值税（进项税额）”（或“应交税费——待认证进项税额”等）账户；按照投资单位在实收资本或股本中所拥有的份额，贷记“实收资本”或“股本”账户；按其差额，贷记“资本公积”账户。同时，按照原材料的实际成本和计划成本的差额，结转材料成本差异，借记或贷记“材料成本差异”账户。

3.原材料发出的会计处理

生产和管理部门领用的原材料，按其计划成本，借记“生产成本”“制造费用”“管理费用”等账户，贷记“原材料”账户。生产车间退回剩余材料，按计划成本，借记“原材料”账户，贷记“生产成本”账户。

小企业在建工程领用的原材料，按计划成本借记“在建工程”账户，贷记“原材料”账户。独立销售机构领用的原材料，按计划成本借记“销售费用”账户，贷记“原材料”账户。

月末结转本月耗用原材料应分摊的成本差异，借记“生产成本”“制造费用”“管理费用”“销售费用”“在建工程”等账户，贷记“材料成本差异”账户。

结转发出原材料应负担的材料成本差异，按实际成本大于计划成本的差异，借记“生产成本”“管理费用”“销售费用”“委托加工物资”“其他业务成本”等账户，贷记“材料成本差异”账户；实际成本小于计划成本的差异，做相反的会计处理。

例3-15 北光厂采用计划成本法，2021年9月甲材料“发料凭证汇总表”列明，基本生产车间领用100000元，辅助生产车间领用70000元，车间管理部门领用30000元，厂部管理部门领用40000元，销售部门领用20000元。本月甲材料的成本差异率为2%。

本月领用材料时的会计处理如下：

月末，结转材料成本差异的会计处理如下：