三、公立医院审计委员会制度的理论分析

（一）理论依据

1．资源依赖理论

资源依赖理论是1978年由杰弗里·普费弗（Jeffrey Pfeffer）和杰拉尔德·萨兰奇克（Gerald Salancik）提出的一个用于检查非营利组织及其组织结构不同问题的相关理论框架，该理论假定一个组织对资源的需求是组织结构与组织活动的决定因素。普费弗和萨兰奇克指出，一个组织对资源的依赖程度取决于三个决定性因素：资源对组织生存的重要程度，组织内部或外部一个特定群体获得或使用资源的程度，替代性资源的存在程度。台湾地区学者吴宜蓁（1998）进一步认为，资源依赖理论具体又包括五个基本假设：① 环境中有许多组织赖以维生的资源，因此组织必须积极争取；② 组织透过交易像外界组织获取资源，这是组织获取资源的最基本方式；③ 组织效能是组织存续的关键，而效能的高低是由外界组织判断的，因此外界的支持是组织生存的主要关键点；④ 由于环境中的许多限制，组织在获取资源时面临不确定的困难；⑤ 由于每种环境限制背后都有一些利益群体在支持，因此组织若能整合资源或者获得足够的社会支援，则有可能改变或消除限制，进而控制或操纵环境。

对于公立医院而言，环境中的“资源”主要是指资金源、客户源以及人才等，这是医院发展壮大所必须争取的。具体而言，对于资金源，国有公立医院的筹资一来自政府，二来自医保，三来自各种商业医保及个人缴费，有社会资本参与的混合型公立医院还有社会中个人和机构的投资。公立医院作为国家差额拨款的事业单位，在新医疗改革之前，药品收入常年占据公立医院收入的四成以上，药品零差价改革后，多数医院陷入医疗收支不平衡的困局。面对公立医院成立法人治理结构，国家会给予相应的托管补贴等这一政策利好，医院可能有成立法人治理结构的主观意愿。除政府补贴外，医院也希望获得充足的资金用于医院发展，这时，医院的决策机构就希望能够吸引到社会资本。对于客户源，医院的主要客户是患者，多数患者在就医时比较看重医疗水平、医院规模、就医价格等。对于人才，用人机制和激励机制对于留住和吸引优秀的医护人员具有重要作用。

如何获取这些资源，最根本的方式是向外界传递优质的信号。医疗机构只有具备完善的组织管理、一流的技术水平、先进的设备、卓越的医疗服务以及良好的声誉等才能吸引到客户、出资人或政府，而这些又是相辅相成的。医院成立法人治理结构将医院的经营权与监督权分离，院长负责制领导下的医院管理层只负责医院的日常经营管理，而理事会等形式的法人治理结构成为医院的最高决策机构，对医院发展战略、建设规划和医院管理等重要事项进行领导、决策、咨询和协调。理事会等形式的法人治理结构由政府人员、出资人、社会代表、医院代表等组成，是独立于医院管理层的更高层组织结构，所以能够有效遏制医院管理低效、管理层腐败等问题，对医院药品价格、医疗服务等发挥着更为严格的监管作用，使医院的组织绩效考核和激励机制更为完善。因此，依据资源依赖理论，法人治理结构的实施对于医院意味着更有效的组织治理能力、更强的控制和决策能力等，在医院引入法人治理结构是一项能提高医院资源获取能力和组织管理绩效的良效举措。

基于此，公立医院的组织效能主要靠国家（政府）以及病患来判断，如何提高两者的支持力度，需要内在机能的完善。医院的法人治理结构最需要完善的是监管的独立性和专业性。在企业主体中，完善的公司治理结构包括四大基石：董事会、高级管理层、外部审计以及内部审计委员会。目前医院的法人治理结构虽然已建立了理事会（董事会）等形式的最高决策机构，也增加了注册会计师的年报审计工作，但是在内部审计中缺乏报告关系的独立性。如果在现有法人治理结构中设立审计委员会，那么将提高医院内部审计的地位和监督权力，而法人治理结构的进一步完善对提高医院获取资源的竞争力发挥着重要作用。基于资源依赖理论，公立医院设立审计委员会，更多地表现为医院决策机构的自主意愿行为。

综上所述，资源依赖理论很好地解释了医院成立法人治理结构的必要性以及设立审计委员会的目的。在法人治理结构下设立审计委员会是完善医院组织结构的举措，能进一步帮助医院获取资源，提高医院经营效率。

2．政府管制理论

国有公立医院和有社会资本进入的公立医院属于非营利组织，其产权归属于国家所有，除经济效益外，医院还必须考虑公益性等社会效益，因此公立医院法人治理结构的建立与完善应符合政府管制要求。

政府管制理论（Government Regulation）也被称为管制经济学（Economics of Regulation），是一门新兴的经济学分支，主要是指具有法律地位的独立政府管理者，依照一定的法规对被管制者所采取的一系列行政管理与监督行为。发达国家的政府管制理论研究早在20世纪70年代就获得了较大的发展，提出和形成了诸多管制理论与方法，特别强调在一些垄断行业中发挥市场竞争机制的积极作用，以增强企业活力和提高经济效益，管制经济学理论逐渐成熟，但总体而言还相对“年轻”。政府管制理论根据政府管制的特点，主要分为两大类：经济性管制（Economic Regulation）和社会性管制（Social Regulation）。目前国内外的经济性管制发展得比较迅速，成果较多，相对而言，社会性管制比较薄弱。植草益（1992）认为，社会性管制主要是以保障劳动者和消费者的安全、健康、卫生以及保护环境和防止灾害等为目的，对产品和服务的质量和伴随着提供它们而产生的各种活动制定一定的标准，并禁止、限制特定行为的管制。一直以来，食品、药品等是社会性管制的重要内容。目前国内外的政府管制逐渐表现出两大发展趋势，即经济性管制的逐步放松和社会性管制的逐步加强（王俊豪，2001）。

公立医院建立和完善法人治理结构应属于社会性管制的内容，是政府探索政事分开、管办分开的有效形式；法人治理结构科学地界定了公立医院所有者和管理者的责权，有利于建立协调、统一、高效的公立医院管理体制；同时医院法人治理结构的推进，使医院院长职业化、专业化，能有效解决医院管理低效、医院领导人腐败等实际问题。如果公立医院在法人治理结构中设立审计委员会制度，则将从机制中进一步强化医院管理层的监管，提高医院的社会服务能力和组织经营效率，从而更好地实现医院的社会效益，提高公共事业的公益性及全国的医疗健康水平和幸福指数，逐步解决我国“看病难、看病贵”的医疗现状，而这正是政府所希望实现的。因此，依据政府管制理论，医院设立审计委员会制度等完善法人治理结构的举措符合政府的监管需求，具有一定的必要性和可行性。图1进一步对公立医院建立审计委员会制度的理论依据进行了总结。

（二）法人治理结构和审计治理机制的理论分析

虽然上文已经从资源依赖理论和政府管制理论分析了公立医院建立法人治理结构以及通过设立审计委员会制度完善法人治理结构的理论基础，但是如何理清审计委员会与现行公立医院法人治理、审计治理之间的关系是考虑设立公立医院审计委员会制度的基础，因此仍需对公立医院审计委员会的制度环境——法人治理结构和审计治理机制进行深入分析。

1．法人治理结构改革及相关审计治理改革路径分析

（1）新医疗改革之前的医疗改革政策梳理

改革开放以来，我国公立医院在管理、运行、投入、价格和监管机制方面都制定了一系列的创新政策，但大规模的医疗改革直到1985年才正式启动，之后大致经历了三个阶段：第一阶段为1985—1991年的医疗改革初始阶段，主要在于扩大医院的自主权和医疗卫生服务的范围。1985年是中国医疗改革的元年，这一阶段的医疗改革主要是模仿国企改革，即“给政策而不给钱”。例如，1985年国务院批转卫生部《关于卫生工作改革若干政策问题的报告》，允许个人行医，发展集体卫生机构等；1989年国务院批转卫生部《关于扩大医疗卫生服务有关问题的意见》，积极推行各种形式的承包责任制，巩固放权让利。第二阶段是1992—1996年的深化医疗改革阶段，主要焦点在于医疗改革应由政府主导还是市场主导。1992年国务院颁布《关于深化卫生医疗体制改革的几点意见》，指出支持有条件的单位办成经济实体或实行企业化管理，做到自主经营、自负盈亏，医疗改革开始进行市场化改革。第三阶段是1997—2005年的医疗保险制度改革阶段，集中建设惠及城市和农村的基本医疗保险制度。其中，城镇职工医疗保险制度改革从1994年开始试点，到1998年国务院《关于建立城镇职工基本医疗保险制度的决定》的出台；新型农村合作医疗制度于2003年在国务院转发卫生部、财政部和农业部颁布的《关于建立新型农村合作医疗制度的意见》中正式提出。第四阶段是2006年至今的新医疗改革阶段，提出了改革的五项重点工作。其中，公立医院改革的重点是公立医院管理机制的顶层设计改革，即法人治理结构改革试点推行。

（2）新医疗改革之后的法人治理和审计治理政策梳理

表1分析了我国新医疗改革以来的公立医院医疗改革政策及其相应的审计制度规制改革路径。从表中可以看出，2009年财政部配套出台了《关于完善政府卫生投入政策的意见》，提出政府卫生投入资金应依法接受审计部门的监督。2010年出台的新医疗改革配套政策《关于公立医院改革试点的指导意见》中，首次在医疗改革文件中出现公立医院审计制度的重要表述，审计的重点在于公立医院的财务信息和医院院长的经济责任，也开始重视社会中介审计的监督力量。2011年基本形成了国家审计、内部审计、社会审计联合推动公立医院改革的内外部审计制度和治理现实。2012—2015年，国家逐步扩大公立医院法人治理结构改革范围，回归公立医院的公益本质，并加强对社会中介监督的重视程度。国务院发布的《全国医疗卫生服务体系规划纲要（2015—2020年）》预期在“十三五”期间，医药卫生体制改革的成功做法、经验和政策将逐渐上升为法律法规。由表1进一步可以看出，公立医院改革逐年深入，目前已基本辐射50％左右的县级（含县级）以上公立医院，城市公立医院改革不断拓展深化。在公立医院深化改革的过程中，综合监督体系顶层设计逐渐规范化，公立医院的审计治理机制逐渐形成，但公立医院医疗改革政策还未涉及审计内容改革、审计主体协作、审计模式有效运行等方面的要求，而这些内容在经济新常态下也必须做出调整；公立医院法人治理结构的顶层设计虽有提及，但审计内容尚未上升至医院治理层面。

2．公立医院法人治理结构现状

传统的法人治理结构又称公司治理（Corporate Governance），是企业主体的现代治理组织结构，主要包含股东、董事、监事、管理层之间的权责关系，也包含企业与其他利益相关者之间的关系。新医疗改革要求在公立医院中建立法人治理结构，旨在参考企业主体对公立医院进行管办分离改革，但法人治理结构的具体形式和内容皆不同于企业主体。

新医疗改革提出了改革的五项重点任务，其中公立医院改革实施难度大、涉及面广、任务艰巨，成为医疗改革中推进最为缓慢的一项改革。在公立医院改革中，重点是建立管办分离的医院法人治理结构，法人治理结构改革中建立监事会和政府监管手段最为关键（蔡江南，2011）。根据新医疗改革文件，卫生部在2010年进一步制定了《关于公立医院改革试点的指导意见》（以下简称《指导意见》），提出探索建立以理事会等为核心的公立医院法人治理结构。2011年全国选取了16个城市进行公立医院法人治理结构改革，2012年扩大到300个县市，到2014年每个省份都要有1个改革试点城市，县级公立医院综合改革试点数量覆盖50％。根据《指导意见》的要求，目前已有大批试点医院建立了医院理事会或董事会制度，并制定了医院理事会章程。综合各试点医院的理事会（董事会）章程[1]发现，医院法人治理结构一般由医院理事会（董事会）、监事会和执行院长构成，如图2所示。

医院法人治理结构建立后，医院理事会、监事会与院长领导的医院管理层在形式上形成了决策权、监督权和执行权三权分立的制衡局面。其一，执行院长与传统的院长负责制对接，院长领导的管理层负责医院的日常经营运作，管理和领导职能部门与医疗科室。其二，医院理事会是政府领导下的医院决策机构，相当于医院治理层，负责医院发展战略和发展规划等重大事项的决策。理事会由若干名理事组成，其中低于半数为执行理事（兼任医院管理层成员），其他为非执行理事。非执行理事可以从以下人员中产生：政府领导和发改委、卫生、财政、人社等部门的主要领导，医疗专家，服务对象代表，职工代表等。其中，政府部门理事的任命由政府批准和聘任，医疗专家主要是向社会聘任具有医院管理经验的卫生界有影响的知名人士，服务对象代表主要是医院病患代表，职工代表由公立医院职代会公开选举产生。其三，医院监事会是为实现良好的医院管理运营而设立的最高监督机构，一般由政府纪委、卫生部门以及上级医院的总会计师等人员组成。监事会成员一般较少，采用定期开会等形式完成监督任务。如果医院管理人员和职工为理事会成员，则不得同时作为监事会成员。除此以外，医疗改革中已经有一些医院规定理事会可通过购买服务的方式，临时组建相关专业的专家咨询委员会等组织，为理事会的决策和评议提供决策支持，如领导人的经济责任审计等。审计委员会或类似机构已在法人治理结构改革中有所涉及。

以理事会为核心的法人治理结构是国家鼓励医院实施的参考模式，除此之外，目前公立医院中还包括董事会、医院管理委员会、县级公立医院法人治理改革领导小组等多种形式的法人治理结构，但其运作机理均同理于理事会模式，即探索医院经营权与决策权的分离。

3．公立医院审计治理现状

医疗民生专项审计一直是国家审计的重点，尤其是新医疗保险制度执行以来，审计署对新型农村合作医疗和城镇居民基本医疗保险基金的审计得到了国家和社会的肯定。在医保审计中，重点发挥国家审计的强制性经济监督作用，并协同内部审计、独立审计共同建立基本医疗保险基金审计机制的做法，也同样适用于公立医院审计治理改革。傅黎瑛（2012）认为，公立医院的审计动态治理机制应由具有“免疫系统”功能的政府审计、具有控制和治理职能的现代内部审计以及具有独立评价和鉴证作用的社会中介审计构成。

（1）政府审计（国家审计）

十八届四中全会将审计监督定位为国家监督体系的一部分，使审计具有前所未有的战略高度。在新常态下，国家审计作为国家监督体系中的重要组成部分，也具备一些新特征：① 审计环境的变化。新常态下，国家对审计人员提出了新的要求，审计人员要站在国家治理的高度，为国家重大决策参谋。审计治理的全新定位以及审计人员职责的重述使得审计环境发生了重大变化，审计被赋予了新的历史使命。② 审计目标的变化。新常态下经济工作的重心是解决就业等一系列惠民工程，党建工作的重心是反腐倡廉的干部作风建设。因此，审计目标将围绕国家工作重心的改变而发生变化，同时新时期的审计不再是选择性审计，而是要实现审计监督的全覆盖。③ 审计内容的变化。审计的主要内容从过去单一的“资金+权力”审计扩展到现在的“资金+权力+政策”审计，审计工作更加关注绩效审计。④ 审计方法的变化。新常态下，迅猛发展的信息技术以及大数据挖掘技术被广泛应用到审计工作当中，审计业务流程更加复杂，审计方法更加多元。⑤ 审计作用的变化。新形势下的审计将从监督职能提升为预防、揭示和抵御职能。

面对国家审计的新变化，公立医院的国家审计应成为国家治理大系统中内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”。就目前情况来看，多数地区公立医院具有“免疫系统”功能的国家审计执行的是三年或五年轮审制度，国家审计对公立医院的监督存在时间和精力严重不足等问题。

（2）内部审计

医院内部审计自规定设立以来，作为公立医院内部监督机制的重要组成部分，有助于保障公立医院财务收支的真实性、合法性、效益性，对公立医院内部治理和内部控制起到了良好的监督作用。内部审计部门作为公立医院国家审计的重要补充，应充分发挥在医院多项内容同步跟踪审计中的灵活性和便捷性。公立医院内部审计部门在实际操作中还存在诸多问题：① 内部审计活动多见于基建工程审计和经济合同审计等管理绩效方面的审计，由于内部审计部门在医院地位低，独立性差，对财务报表审计和领导人经济责任审计力不从心。② 法人治理结构下理事会制度的建立使得内部审计职能、审计内容和审计范围扩大，给内部审计增加了复杂性。县级公立医院内部审计部门人员的素质低、专业胜任能力差等，难以满足公立医院法人治理结构改革的内部监督要求。③ 内部审计还存在内审职能不明确、管理层重视不够、缺乏激励机制等其他设计与运行问题。

（3）社会中介审计（注册会计师审计）

2010年财政部颁布的《医院财务制度》和《医院会计制度》明确提出，医院年度财务报告应按规定经过注册会计师审计。社会中介审计参与到公立医院的审计监督体系中，可以解决国家审计时间、精力不足以及内部审计部门独立性差的问题，提高审计报告的权威性和审计结果的真实性。医院实际审计治理中，注册会计师审计往往难以与内部审计对接；内外部的联合审计又常出现内部审计过度外包、审计重复或审计漏洞等问题。

因此，如何理顺公立医院政府审计、内部审计、社会中介审计，如何对接公立医院的法人治理和审计治理，审计委员会这一职能部门将发挥重要的作用，审计委员会的设立能形成更为完善的公立医院审计治理机制。

（三）公立医院法人治理、审计治理与审计委员会的关系分析

本文依据资源依赖理论和政府管制理论构建了公立医院法人治理、审计治理与审计委员会的关系，如图3所示。

1．审计委员会的设立将有效连接公立医院的法人治理与审计治理

公立医院法人治理结构改革主要是探索建立医院管办分离、政事分离形式，即将医院治理层与管理层相分离。目前公立医院已逐渐形成三权分立的法人治理结构，院长领导下的管理层要在理事（董事）会、监事会组成的治理层的监督下运行。前文多次提到公立医院审计治理主要包含政府审计、医院内部审计及社会中介审计。由此，公立医院法人治理结构与审计治理机制所重叠的部分应为内部审计，而目前医院内部审计多为管理层领导下的内部审计职能部门，其独立性差、专业水平低、人员少等特征以及医院对内部审计的重视程度低的现状导致内部审计的控制和治理职能难以发挥。审计委员会的建立是在医院治理层面增加控制和治理职能的内部审计职能部门，其将直接领导内部审计职能部门，使内部审计地位提高至治理层面。审计委员会的建立将有效连接公立医院的法人治理与审计治理。

2．审计委员会的设立将有效连接医院内外部审计，发挥审计的协同效应

每年医院的财务报表审计、综合性审计等是由国家审计部门聘请注册会计师进行的，医院内部重大基建项目审计等是由内部审计、财务或基建等部门聘请外部注册会计师实施的。因此，现阶段医院的注册会计师审计多为政府审计和内部审计的一种外包，而真正代表社会公众主体的中介鉴证审计在医院中还不存在。随着国家对公立医院法人治理结构的不断改革，医院治理层将需要聘请独立的社会中介审计师对医院进行审计，而这项工作由审计委员会实施既趋同于企业社会中介审计，又趋同于国外医疗机构，且审计委员会专业胜任能力较强，能有效考核外部审计师的工作，同时对审计过程中发现的医院审计风险和内部控制缺陷等及时要求医院管理层进行调整，充分发挥内部审计的及时性和外部审计的权威性。因此，审计委员会的设立将在医院治理层面增加控制和治理职能的内部审计部门，同时强化和辅助政府审计以及聘请、评估、监督注册会计师审计，使其更具有专业性和公益性。综上，审计委员会能有效连接公立医院法人治理与审计治理以及公立医院内部审计与外部审计，发挥审计的协同治理效应，如图4所示。

[1] 本文通过实地调研和阅读各医院网站档案资料整理了各地区多家试点医院的理事会制度。