3.2　批发商品销售

批发商品销售业务主要包括发出商品和结算货款两个环节。批发商品销售业务涉及供货单位内部的业务、储运、物价、财会等部门，各部门之间相互配合，共同完成。

批发商品销售的业务程序与商品交接货和结算方式有着密切的联系。在进行销售收入的会计处理时，首先要确认和计量商品销售收入。

3.2.1　商品销售收入确认和计量

1.商品销售收入的确认

商品批发企业销售商品时确认和计量收入有五个步骤，其中收入的确认有三个步骤，具体内容请参阅本书9.1.1节的相关介绍。在会计处理上，商品批发企业确认销售收入时有一些具体的应用。

首先，下列商品销售，通常按规定的时点确认为收入，有证据表明不满足收入确认条件的除外。

（1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。

（2）销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款确认为负债。

（3）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，则在发出商品时确认收入。

（4）销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

（5）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

其次，采用售后回购方式销售商品的，收到的款项确认为负债（其他应付款）；回购价格大于原售价的，差额在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

最后，采用售后租回方式销售商品的，收到的款项确认为负债（长期应付款）；售价和资产账面价值之间的差额，采用合理的方法进行分摊（一般按照租赁内含年利率或增量借款利率来进行分摊），作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。

相关链接3-2　增值税纳税义务发生时间的确定

《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条第一款规定：销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：

（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；

（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；

（3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；

（4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；

（5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天，未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；

（6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天；

（7）除代销外的视同销售货物行为，为货物移送的当天。

2.商品销售收入的计量

确认和计量收入五个步骤中的其他两个步骤属于收入的计量。商品批发企业销售商品满足收入确认条件时，按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。在会计处理上，商品批发企业按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的，要按照公允价值进行纳税调整。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款和其公允价值之间的差额，在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

3.2.2　销售业务的会计处理

1.本地商品销售的会计处理

一般采用“提货制”或“送货制”，货款结算大多采用支票、委托收款结算方式。

采用“提货制”交接货方式，一般由购货单位派采购员到供货单位去选购商品，由供货单位的业务部门填制统一规定的“增值税专用发票”，如联次不够，则增开补充联或另开发货单作为附件。除留下存根联备查外，其余各联交购货单位采购员办理结算货款和提货手续。供货单位财会部门在收到货款后，在“发票联”上加盖收款戳记，留下“记账联”，其余联次退还给购货单位采购员到指定的仓库提货。

采用“送货制”交接货方式，一般有两种做法：一种是购货方先付货款，然后由供货方将商品送到购货方；另一种是根据供货合同，供货方先将商品送至购货方，经购货单位验收后支付货款。采用第一种做法，其业务程序和提货制商品销售的业务程序基本相同。其中，送货运费根据合同或由供货方负担，或由供货方定期向购货方结算。采用第二种做法，一般要有一个送货验收的过程。其业务程序是：由供货单位业务部门根据购销合同或要货单，填制“增值税专用发票”，留下存根联备查，其余各联交储运部门向仓库提货送往购货单位，将发票联、税款抵扣联交购货单位凭以验收商品、结算货款。当购货方验收商品后，由送货人员将对方验收凭证带回，连同记账联转财会部门。货款由财会部门办理托收，或由购货方通过银行转来。

商品批发企业在销售商品后，按照增值税专用发票列明的价税金额收款。如果收取转账支票、银行本票的，则在存入银行时，借记“银行存款”账户；如果收取的是已承兑的商业汇票，则借记“应收票据”账户；如果收取的是现金，则借记“库存现金”账户；如果尚未收到款项，则借记“应收账款”账户。按照增值税专用发票列明的货款，贷记“主营业务收入”账户，按照增值税专用发票列明的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”（或“应交税费——简易计税”）账户。然后计算出销售商品的进价成本，结转时，借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品”账户。

例3-7 2×21年7月，北京欧派服装批发公司发生下列销售业务。

（1）销售男装100套，每套600元，货款为60000元，增值税额为7800元，价税合计67800元，收到转账支票存入银行。会计处理如下：

（2）男装每套进价成本为500元，共计50000元，予以结转。会计处理如下：

2.异地商品销售的会计处理

商品批发企业的异地商品销售主要是将商品销售给其他地区的商品批发企业、生产企业或者商品零售企业，一般采用“发货制”交接货方式。其业务程序一般由供货单位的业务部门填制“增值税专用发票”，留下存根联备查，其余各联交储运部门向仓库提货，并办理商品发运手续。商品发运时，储运部门将发票联和税款抵扣联连同商品发运证明、垫付运杂费清单，一并送交财会部门。财会部门审核无误后留下记账联，其余凭证据以向开户银行办理托收货款手续。财会部门根据托收凭证回单联和记账联进行会计处理。

异地商品的销售业务，商品要委托运输单位运往购货单位，至于支付给运输单位的运费，根据购销合同规定，一般由购货单位负担。购货单位垫付运费时，借记“应收账款”账户，然后连同销货款、增值税款一并通过银行向购货单位办理托收。

例3-8 2×21年8月，北京欧派服装批发公司根据购销合同开出增值税专用发票，销售给济南服装公司男装1000套，每套600元，货款共计600000元，增值税额78000元，商品委托运输公司运送，并且发生了下列业务。

（1）8月25日，运输公司开来运费凭证2180元，当即用转账支票支付。会计处理如下：

（2）8月28日，北京欧派服装公司凭借增值税专用发票和运费凭证，共计680180元，向济南服装公司收取货款。会计处理如下：

（3）8月31日，收到银行转来济南服装公司承付的收款通知。会计处理如下：

相关链接3-3

随着微利时代的来临，制造商加大了对渠道的掌控，经销商势力大增和新型商业渠道的崛起，都使商品批发企业不断遭受着上下游企业的挤压。存货增加，应收账款逾期严重，生存条件日趋困难，商品批发企业只有通过开展信用销售，扩大销售规模，才能在夹缝中寻求生存。但是，随着零售商付款周期的不断延长，商品批发企业的资金被占压严重，不断影响着其经营效率。拖欠批发商货款成为普遍现象，不仅增加了批发商的经营成本，而且加剧了批发商的资金周转压力，而现有银行体系无法满足中小批发商迫切的融资需求，商务信用体系不健全、企业自身信用风险管理存在的不足等因素也制约着批发业的进一步发展。

3.2.3　商品销售成本的计算和结转

1.商品销售成本的计算

在实际工作中，为了简化会计处理手续，商品批发企业的商品销售成本仅局限于已销售商品的购入价，而其在流通领域中继续追加的费用，则作为销售费用处理。

按计算程序分，商品销售成本的计算有顺算成本和逆算成本两种。顺算成本是先计算各种商品的销售成本，再计算各种商品的结存金额。这种方法一般采用逐日结转，所以工作量较大。逆算成本又称倒挤成本，是先计算各种商品的期末结存金额，然后据以计算商品销售成本。这种方法一般采用定期结转，所以工作量较小。

计算商品销售成本直接关系到期末库存商品的价值及企业的经营成果是否正确，需要根据各企业的特点，采用适当的方法，正确地计算商品销售成本。计算商品销售成本的方法一旦确定，不得随意变更。计算商品销售成本的方法主要有个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法和毛利率法等。

2.商品销售成本的结转

按结转方式分，商品销售成本的结转有分散结转和集中结转两种。分散结转是按每一库存商品明细账户逐户计算出商品销售成本，逐户转销，然后加总后作为类目账结转商品销售成本的依据。采用这种方法，账簿记录得清楚完整，有利于加强对各种商品的经营业绩进行分析考核，但工作量较大。集中结转是期末在每一库存商品明细账上只结出期末结存金额，再按类目加总后作为类目账的期末结存金额，然后在类目账上计算并结转商品销售成本。这种方法可以简化计算和记账手续，但账簿记录不够完整，只能按商品类别来考核分析其经营业绩。

按结转时间分，商品销售成本的结转有逐日结转和定期结转两种。逐日结转是逐日计算出商品销售成本后，逐日从“库存商品”账户上转销，故又称随销随转。这种方法能随时反映库存商品的结存金额，但工作量较大。定期结转是在期末集中计算出商品销售成本后，从“库存商品”账户上一次转销，故又称月末一次结转。这种方法工作量较小，但不能随时反映库存商品的结存金额。