第二节 复式记账法

在经济业务发生之后，会计必须运用记账方法，将经济业务对企业各会计要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润的影响，结合会计确认、计量，转换为会计语言，才能登记账簿和编制财务会计报告。记账方法是根据一定的记账原理、记账规则、记账符号，记录经济业务的一种专门方法，包括单式记账法和复式记账法。

单式记账法是指对所发生的经济业务，只在一个账户中进行单方面记录的记账方法。例如，企业用银行存款购买原材料的业务发生以后，只在账户中登记银行存款的付款业务，而对原材料的收进业务，不做相应的记录。这种记账方法的优点是操作简单，缺点是对经济业务的反映片面，无法反映经济业务的来龙去脉，也不利于检查账务处理是否正确。自从进入近代会计阶段以后，单式记账法就逐渐退出了历史舞台。

复式记账法是指对所发生的经济业务，都要以相等的金额，在相互关联的两个或两个以上的账户中进行记录的记账方法。以销售业务为例，某商店销售了1000元的大米，并收到现金，则应同时记录现金增加1000元和收入增加1000元，说明销售这一业务一方面增加了商店的现金资产，另一方面也增加了商店的收入。从这个例子可以看出，复式记账法对经济业务的反映系统而且全面，准确记录了现金和存货两项资产的变动，同时也使得经济业务的会计记录便于相互核对，有利于减少记账差错。

一、借贷记账法的概念

借贷记账法是目前世界上最科学、应用最为广泛的复式记账法。借贷记账法是按照复式记账原理，以“借”和“贷”两个字作为记账符号，对发生的每一笔经济业务，都要以相等的金额、相反的方向，在两个或两个以上相互联系的账户中进行连续、分类的登记的方法。

借贷记账法最早出现于13～14世纪的意大利，当时，意大利沿海城市的商品经济特别是海上贸易已经有很大的发展，在商品交换中，为了适应借贷资本和商业资本经营者管理的需要，逐步形成了这种记账方法。借贷记账法的“借”和“贷”两个字最初是从借贷资本家的角度来解释的。借贷资本家以经营货币资金为主要业务，对于收进来的存款，记在贷主（creditor）的名下，表示自身债务即“欠人”的增加；对于付出去的放款，记在借主（debtor）的名下，表示自身债权即“人欠”的增加。最初，“借”和“贷”两个字反映的是借贷资本家的债权、债务及其增减变化。但是，随着商品经济的发展，借贷记账法得到广泛的运用，所记录的经济业务也不再限于货币资金的借贷，而是扩大到财产物资增减变化和经营损益等的增减变化。这样，“借”和“贷”两个字逐渐演变成纯粹的记账符号，失去了原来字面上的意义，成为会计上的专门术语。到了15世纪，借贷记账法逐渐完备，被用来反映资本的存在形态和所有者权益的增减变化。与此同时，西方国家的会计学者提出了借贷记账法的理论依据，即“资产＝负债+资本”的平衡等式，并根据这个理论确立了借贷记账法的记账规则，从而使借贷记账法日臻完善，为世界各地普遍采用。我国于1993年实施的《企业会计准则——基本会计准则》明确规定，我国境内所有企业在进行会计核算时，必须统一采用借贷记账法。目前，即使行政事业单位，也都采用借贷记账法。

二、借贷记账法的记账符号

记账符号是指会计核算中采用的一种抽象标记，表示经济业务的增减变动和记账方向。借贷记账法以“借”和“贷”作为记账符号，“借”（英文简写Dr）表示记入账户的借方，“贷”（英文简写Cr）表示记入账户的贷方。

在借贷记账法下，“借”和“贷”作为记账符号对会计等式两边的会计要素规定了相反的含义，即总体来看，无论是“借”还是“贷”，都既表示增加，又表示减少。具体来看，“借”对会计等式左边的账户，即资产、费用类账户表示增加，对会计等式右边的账户，即负债、所有者权益、收入和利润账户表示减少；“贷”对会计等式左边的资产、费用类账户表示减少，对会计等式右边的负债、所有者权益、收入和利润类账户表示增加。

三、借贷记账法的账户结构

在借贷记账法下，任何账户都分为借方、贷方，账户的左边称为借方，账户的右方称为贷方。记账时，账户的借方和贷方必须做相反方向的记录，也就是说，对于每一个账户来说，如果借方用来登记增加额，则贷方就用来登记减少额；如果借方用来登记减少额，则贷方就用来登记增加额。在一个会计期间内，借方登记的合计数称为借方发生额，贷方登记的合计数称为贷方的发生额。那么，对于资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润类等账户，究竟用哪一方来登记增加额，用哪一方来登记减少额呢？这要根据各个账户反映的经济内容，也就是由其性质来决定。

下面分别说明借贷记账法下各类账户的结构。

资产是对资金或资源的占用。对于资产类账户，其账户结构是借方登记增加额，贷方登记减少额，期末余额一般在借方。例如，企业从银行提取现金10000元，应记在“库存现金”账户的借方，表示库存现金的增加；同时应记在“银行存款”账户的贷方，表示银行存款的减少。资产类账户期末余额计算公式如下：

资产类账户期末借方余额＝期初借方余额+本期借方发生额-本期贷方发生额

资产类账户简化结构如图3-1所示。

负债和所有者权益是企业的资金来源，它们与资产（资金或资源的占用）是相对的两个方面。前者反映资金从何处来，后者反映资金用到哪里去。例如，企业可以从银行取得贷款，然后用这笔贷款购买固定资产。因此，负债和所有者权益类账户的结构正好与资产类账户的结构相反，其借方登记负债及所有者权益的减少额，贷方登记负债及所有者权益的增加额，账户的期末余额一般在贷方。例如，企业从银行取得短期借款10万元，收到贷款时应贷记“短期借款”账户，表示负债的增加；还款时应借记“短期借款”账户，表示负债的减少（清偿）。该类账户期末余额的计算公式如下：

负债及所有者权益账户期末贷方余额＝期初贷方余额+本期贷方发生额-本期借方发生额

负债及所有者权益类账户简化结构如图3-2所示。

费用是企业生产经营过程中对资金或资源的一种消耗，与资产占用资金类似，所有费用类账户的结构与资产类账户相同。借方登记费用的增加额，贷方登记费用的减少（转销）额。例如，企业支付广告费1万元，应借记“销售费用”账户，表示费用的增加。由于借方登记的费用增加额一般在期末都要通过贷方转出，因此费用类账户期末一般没有余额。费用类账户简化结构如图3-3所示。

收入可以为企业带来资金或资源的流入，与负债和所有者权益类似，因此收入类账户的结构是借方登记收入的减少（转销）额，贷方登记收入的增加额。例如，企业销售商品取得收入5万元，应贷记“主营业务收入”账户，表示收入的增加。由于贷方登记的收入增加额一般在期末要通过借方转出，所以收入类账户通常也没有期末余额。收入类账户简化结构如图3-4所示。

利润和收入一样，可以为企业带来资金或资源的流入，因此利润类账户的结构是借方登记利润的增加额，贷方登记利润的减少额；期末如有余额，则在贷方。利润类账户简化结构如图3-5所示。

根据上述内容，我们可将借贷记账法下各类账户的结构归纳如表3-1所示。

四、借贷记账法的记账规则

按照复式记账的原理，借贷记账法的记账规则可以表述为“有借必有贷，借贷必相等”。任何一笔经济业务都必须同时分别记录到两个或两个以上的账户中去；所记录的账户必须包括借、贷两个记账方向，不能只记入借方或只记入贷方；借贷金额的合计必须相等。在较为简单的经济业务中，会计记录可能只包括一个借方和一个贷方，而对于有些复杂的经济业务，需要将其登记在一个账户的借方或几个账户的贷方，或者登记在一个账户的贷方或几个账户的借方，但借贷双方的金额都必须相等。