第三节　制造费用的归集与分配

一、制造费用的归集

制造费用，是指企业生产单位为了生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，主要包括生产车间管理人员工资和福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、租赁费、保险费、设计制图费、试验检验费、劳动保护费等。

制造费用的归集是通过设置“制造费用”账户进行的。根据管理的需要，“制造费用”科目可以按生产车间开设明细账，账内按照费用项目开设专栏，进行明细核算。该账户的借方归集月份内发生的制造费用，期末按照一定的标准进行分配时，从该账户的贷方转出，除季节性生产企业外，月末一般无余额。该账户一般按不同的车间部门设置明细账，账目按费用项目设置专栏。表4-13是以某企业的资料为例，根据各种分配表登记的制造费用明细账。

表4-13　制造费用明细账

二、制造费用的分配

在生产一种产品的车间中，制造费用可以直接计入其产品成本。在生产多种产品的车间中，就要采用既合理又简便的分配方法，将制造费用分配计入各种产品成本。常用的分配方法有：生产工时比例法；机器工时比例法；直接工资比例法；按年度计划分配率分配法等。

在选择制造费用分配方法时应当遵循的原则包括：分配的标准与被分配的费用存在因果关系；计算简便；标准相对稳定。

（一）生产工时比例法

生产工时比例法，是指按照各种产品所耗用生产工人工时的比例分配制造费用的一种方法。其工时可以是各种产品耗用的实际工时，也可以是定额工时。其计算公式如下：

【例4-18】某企业基本生产车间生产甲、乙两种产品，2015年8月该车间制造费用总额为28000元，已知甲产品的生产工时为6000小时，乙产品的生产工时为8000小时，按生产工时比例法编制费用分配表参见表4-14。

表4-14　制造费用分配表

制造费用分配率=28000÷（6000+8000）=2（元/小时）

根据表4-14，编制会计分录如下：

制造费用与产品工时数有一定的内在联系，采用这一方法使劳动生产率与产品负担的费用水平联系起来，合理地反映了劳动生产率与产品成本的关系。但是，机器设备的折旧费和维修费在制造费用中占有较大比重，如果车间各种产品生产的机械化程度不同，用生产工时分配制造费用，会使机械化程度较低的产品负担较多的设备折旧费和维修费用，所以在采用这种方法时，各种产品生产的机械化程度不能相差悬殊，否则就会显得不合理。

（二）机器工时比例法

机器工时比例法，是指以各种产品的机器工时为标准分配制造费用的一种方法。其计算公式如下：

某种产品应负担的制造费用=该产品的生产耗用机械工时数×分配率

采用这种方法的前提条件是制造费用与机器操作时间的关系密切。也就是说，发生的制造费用多少与机器运转工作时间的长短有一定的比例关系。所以，这种方法适用于机械化、自动化程度高的制造费用的分配。

（三）直接工资比例法

直接工资比例法，是指以直接计入各种产品成本的生产工人工资作为标准进行分配的一种方法。其计算公式如下：

某种产品应负担的制造费用=该产品的生产工资额×分配率

采用这种方法的前提条件是制造费用与人工成本的关系密切，因此它与产品生产工时比例法相似，适用于各产品的机械化水平相当、生产工人的熟练程度相当的情况。

（四）按年度计划分配率分配法

按年度计划分配率分配法，是指不管各月实际发生的制造费用多少，各月各种产品成本中的制造费用都按年度计划确定的计划分配率分配的一种方法。其计算公式如下：

某月某种产品应负担的制造费用=该月该种产品实际产量的定额工时数×年度计划分配率

【例4-19】某车间全年计划制造费用为26000元；全年计划产量为：甲产品1200件，乙产品800件；单件产品工时定额为：甲产品3小时，乙产品2小时。假设1月份甲产品的产量为120件，乙产品的产量为80件，该月实际发生制造费用2450元。相关计算及会计分录如下：

制造费用年度计划分配率=26000÷（1200×3+800×2）=5

1月份甲产品分配的制造费用=120×3×5=1800（元）

1月份乙产品分配的制造费用=80×2×5=800（元）

根据上述分配结果，编制会计分录如下：

由于该月实际发生制造费用2450元，按年度计划分配率分配转出费用2600元，“制造费用”账户尚有贷方余额150元。

年度内如果发现全年制造费用的实际数与计划分配率计算的分配数之间出现差额，到年终时将其分配计入年末的各种产品成本中，调增或者调减当年产品的成本。若是节约差异，应编制红字分录；若是超支差异，应编制蓝字分录。年末调整以后，“制造费用”应无余额。

按年度计划分配率分配法特别适用于季节性生产的企业，因为在这种企业中，旺季、淡季的生产数量相差悬殊，而各月制造费用的发生额却变化不大，如果按实际费用进行分配，必然会使产品成本忽高忽低，影响成本资料的可比性，不利于成本分析与考核。