第一篇 理论研讨

基于能源结构调整的能源税收法律制度研究

黄锡生 张真源^[1]

【摘要】能源结构的不合理是威胁我国环境安全的重要原因之一。能源税收基于“抑制—激励”的二元功能定位，为促使我国能源结构转型，保障我国环境安全提供制度性契机。保障能源税收制度功能实现的关键在于：一是扩大能源税收的征税范围，提高税率标准；二是从促进清洁能源投资和引导清洁能源产品消费的方向，完善我国清洁能源产业优惠措施；三是建议开征碳税，其征税对象应当是煤炭生产消费所产生的二氧化碳，税率应兼顾我国宏观经济的承受水平及能源结构转型的具体目标，其税收优惠及税收收入的使用应旨在促进我国清洁能源企业的发展。

【关键词】煤炭 清洁能源 能源结构调整 能源税收 碳税

长期以来，鉴于我国“富煤、贫油、少气”的资源禀赋，我国工业发展的能源供给主要依靠煤炭，而动力方面主要依靠的是石油产品。在我国经济高速增长的时期，我国能源发展的平衡性和可持续性等方面均出现了问题，能源结构的不合理逐步地显现出来，使我国的环境安全^[2]受到了严重威胁。“伴随着我国经济增速的减缓及环境治理力度的加强，市场的能源需求量也相对减少，能源市场供给相对宽松，清洁能源足以满足能源增量的需求。因此，我国目前已经具备了进行能源结构调整的基本条件。”^[3]2014年11月，国务院办公厅发布的《能源发展战略行动计划（2014—2020）》文件中指出：“积极发展天然气、核电、可再生能源等清洁能源，降低煤炭消费比重，推动能源结构持续优化。”并设定了至2020年，对降低煤炭消费比重、提高天然气使用占比、安全发展核电等所要达到的能源优化目标。此前中国政府还承诺过，2020年，非化石能源所占一次能源构成的比例提升至15%，到2030年提升至20%。^[4]由此可见，中国能源结构的调整迫在眉睫，而能源结构的调整应是稳定住石油和天然气的情况下，煤炭的消费与清洁能源发展成反比消长的过程。而在我国能源结构调整的大背景之下，税收作为与国家有着本质联系的分配范畴，^[5]应运用其调控手段协调和管理能源市场，以实现我国能源结构调整的战略目标。本文首先明确能源税收制度调整能源结构的功能定位，以制度功能之实现与否及实现程度考察现行能源税收制度之不足，并以实现能源结构调整之目的完善能源税收制度。

一、能源税收在能源结构调整中的功能定位

能源是指煤炭、石油、天然气、生物质能和电力、热力以及其他直接或者通过加工、转换而取得有用能的各种资源。^[6]而能源税与能源税收虽只有一字之差，但两者并非同一概念。能源税是指对化石燃料中所释放的能量征税。^[7]能源税收则是一个集合概念，其不应只是一个单一税种，而是一套以节约能源、提升能源利用效率，调整能源结构的所有税收种类的综合，如对能源征收的增值税、消费税、车船税等。

每一项制度都有其特定的功能，制度的设计要以实现制度的功能为目的，并且制度功能的实现与否，在多大程度上实现，也是评判一项制度设计成功与否的标准。因此，能源税收的制度设计必须以能源税收之功能实现为目的。为此，首先应对能源税收制度之功能做出合理、准确的定位。理论上税收制度的传统功能包括收入功能、调节功能、监督功能和保护功能等。其中，调节功能是指税收所具有的引导经济活动和社会生活，使其朝预定方向和规模发展的能力。^[8]从理论上讲，税收的调节功能源起于国家社会经济发展政策之需要。国家在对经济社会活动进行管理的过程中，必然会采取各种手段。其中，借助于税收制度的管理措施，具有较强的优越性。^[9]国家通过税收的调节功能，使得微观经济活动服从宏观决策的要求，通过发挥税收经济杠杆作用来促进产业结构、产品结构等趋于合理化。能源税收也正是基于税收制度之调节功能而实现能源结构调整的战略目标。然而，调节功能的这一概念较为宏观，无法体现能源税收功能实现的内在机理。笔者认为，基于煤炭和清洁能源此消彼长的能源转型现状，能源税收的调节应当是抑制煤炭消费，促进清洁能源发展。因此，税收制度的调节功能应当为“抑制—激励”的具体二元功能定位，为能源结构的调整及环境保护提供制度性契机。

（一）抑制功能——以降低煤炭消费比重

外部性是能源税收存在的基础理论。从产品的价格角度来看，环境污染导致的外部不经济性使得产品价格不能全面反映生产的成本，导致价格这只“看不见的手”无法很好地发挥资源配置的效果。此时就需要政府在合理范围内进行干预，而税收就是政府干预的重要手段。反之，为了实现能源结构调整、保护环境安全，政府通过税收手段调控能源价格，引导能源消费倾向，从而促使我国能源结构的转型，保障我国环境安全。具体来说，加大对化石燃料能量征税，通过税收杠杆矫正其外部成本提高能源价格，致使市场主体增加对替代能源的投资，进而起到减少对化石能源需求之目的，逐步实现能源结构的优化与转型。

从实践上看，新中国成立以来，我国能源消费结构相对稳定，传统能源消费占绝对比重，至2015年，传统能源总消费占比达88%左右。这一占比与严格环境治理下，我国能源结构的最优状态相去甚远。^[10]因此，这一能源结构形式使我国经常面临着国际社会节能减排的各种压力。无论是此前《能源发展“十二五”规划》，还是《能源发展战略行动计划（2014—2020）》，抑或是2016年3月全国人民代表大会批准的《“十三五”规划纲要》，都无一例外地要求加大力度淘汰高耗能产业，扩大天然气及非化石能源等清洁能源供给规模，实现煤炭的减量替代，控制重点用煤领域煤炭消费，降低煤炭消费比重，稳定石油和天然气的消费。能源税收制度正是基于税收的功能定位，发挥其抑制功能，以降低煤炭的消费比重。

（二）激励功能——促进清洁能源产业发展

税收调整能源结构的方式是同一事物的两个面向。一方面，能源税收制度对能源消耗征高税，无疑提高了应纳税能源使用的成本，从而一定程度上抑制了应纳税能源的需求，对于我国的能源可持续及清洁能源的发展意义重大。由于清洁能源产业是调整能源结构的重要一环，因此，另一方面的减税或免税等各项税收优惠措施，是促进清洁能源产业的发展最有效措施。清洁能源产业的发展有利于能源结构调整的同时又惠及对环境的保护。因此，其发展既属于高新技术的发展，^[11]又有利于保障公共利益。由于高新技术产业的发展往往伴随着许多不确定性带来的风险，使得企业不敢投入大量资金。此时政府以税收激励的方式介入，通过各种类型的税收优惠措施减少企业风险，刺激企业对清洁能源产业的投资，推动清洁能源产业的发展，从而实现能源结构的优化与转型。

实践中，“有一项研究指出，2010年，环境污染给中国所带来的经济损失高达1.1万亿元人民币，与2004年相比增长一倍之多。从通用电气的《白皮书》中可以看出，中国如果在2025年将天然气的使用量增加一倍并减少煤炭使用，其大约可以省下8200亿美元的环境成本”。^[12]可见，清洁能源的发展能给经济和环境带来巨大的福利。但是，2015年，清洁能源仅占我国能源结构比例的18%。这一比例尚未达到国家所设定之要求，同时也体现了我国能源结构调整步伐的缓慢。因此，通过能源税收激励手段推动清洁能源产业的发展迫在眉睫。

二、我国能源税收制度的问题梳理

以能源税收制度的功能实现为标准，通过检视我国现行税收立法，得出该制度的主要问题表现为以下三个方面：“肮脏”能源^[13]的征税力度较小；清洁能源产业的税收优惠措施不全面；调整能源结构的税种缺位。

（一）对“肮脏”能源的征税力度较小

传统税种是能源税收的重要阵地，因此，分析“肮脏”能源税收主要应以现行税种为检视对象。“肮脏”能源是与清洁能源相对应之概念。能源税收的抑制功能主要体现在现行税种对与“肮脏”能源相关产品的征税力度之上。而此处所指征税力度主要包括税收的征收范围及其税率的高低。基于实现能源结构调整之战略，以抑制“肮脏”能源消费为具体目标，考察我国目前与之相关的税收种类，可以看出我国“肮脏”能源的税收制度方面主要存在以下问题：

第一，“肮脏”能源税收的征收范围过窄。消费税有引导国民消费倾向的功能。自1993年《消费税暂行条例》颁布以来，至2008年对该条例的全面修订，消费税的税目并未发生改变。在国家提出能源结构调整的今天，消费税在能源结构的调整方面所发挥的功能微乎其微。其问题主要在于现行消费税没能将与节能技术标准不符的高污染产品、资源消耗品及高耗能产品（如一次性餐饮用品、煤炭制品等）全部纳入征税范围。受此前设定的消费税征税范围的约束，消费税抑制“肮脏”能源消费的功能无法实现。

第二，“肮脏”能源税收的整体税率偏低。对“肮脏”能源征税的税种主要有增值税、资源税及消费税。一是增值税对能源产品普遍适用17%和13%的税率征税，《增值税暂行条例》第2条规定，暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品均适用13%的低税率。此处可见，属于清洁能源的天然气、沼气与属于“肮脏”能源的煤气、石油液化气及煤炭制品适用同一低税率。此项规定显然无法发挥其于调整能源结构方面的抑制功能。二是根据《资源税暂行条例》的规定，煤炭资源税的税率是依消耗数量计征，即“从量计征”。2014年10月，财政部、国家税务总局发布了《关于实施煤炭资源税改革的通知》，该通知中指出将煤炭资源税计税方式“从量计征”转变为“从价计征”，煤炭资源税税率幅度为2%-10%。从其实施效果来看，2015年财政部财政科学研究所发布的报告指出：从价改革后，随着煤炭价格降低、不合理收费的清除，最终表现出煤炭总体税收负担比改革之前有所下降。但是，改革之后，资源税调节作用没有很大提高，还是基本持平。^[14]可见，资源税对于“肮脏”能源征税的税率偏低。

（二）清洁能源产业的优惠措施不全面

在促进我国能源结构转型和优化方面，清洁能源的发展是我国能源结构调整的重要方向，也是世界各国的重大战略选择。因此，国家应从多个方面为清洁能源的开发和利用创造条件。目前，我国税收的优惠措施主要包括减税、免税、降低税率、提高税前扣除比例和固定资产加速折旧、投资抵免，等等。虽存在税收优惠措施，但在促进清洁能源的发展方面还存在着一些不容忽视的问题。

一是税收优惠的力度小，范围过窄。范围过窄，既不利于促进清洁能源产业发展，又无法实现能源税收制度的激励功能。现行税收优惠在清洁能源方面的约束性条件较多，优惠措施主要集中在企业所得税、增值税和消费税的减免上，且税收优惠的期限较短。就企业所得税而言，目前我国企业所得税的优惠政策主要在固定资产加速折旧，小型微利企业及促进残疾人就业，环境保护、节能节水和安全生产专用设备抵扣，节能节水项目所得减免，节能服务公司合同能源管理项目减免，资源综合利用收入减免等方面。这些优惠政策侧重于环境保护和资源的有效利用和循环利用，而在对于清洁能源的发展方面，国家并没有给予相应的税收优惠。又如，增值税所采取的“即征即退、减半征收、先征后退”等措施，仅适用于垃圾燃料生产电力或热力、风电、进口的核电机组和大功率风电发电机及其配件等。对清洁能源的优惠范围过窄，对促进清洁能源发展的优惠力度明显不够。

二是缺乏系统、完备的清洁能源产业税收优惠政策。第一，我国目前支持风能、核能、太阳能等清洁能源的发展，但与之相关的各项优惠政策并未贯穿于各项税种。且对清洁能源产业的税收优惠政策集中在生产投资环节，未能触及清洁能源产业的其他环节，导致清洁能源产业链上不同经济体的税收不平等，不利于清洁能源企业的发展。第二，税收优惠措施单一，无法保证对清洁能源企业的扶持到位。各项优惠措施分工和配合是实现清洁能源产业政策支持效果的关键。而我国目前仅有关于税收减免的相关规定，对于加速折旧、投资退税、延期纳税等方式却并未采用。

（三）能够直接调整能源结构的税种缺位

调整能源结构的税种是以实现能源结构优化和转型为目标。该税种的缺位主要表现在现行税种的局限性无法满足能源结构调整的现实需求，该局限性主要表现如下：

第一，煤炭消费税的局限性。由于煤炭占我国能源消费结构的比例最高，其消费所带来的污染问题也最为严重。但是，我国目前的消费税税目中并没有对煤炭产品进行征税。因此，有学者建议国家征收能源消费税，其所指包括煤炭、石油、天然气及其新能源等多种能源产品。^[15]而基于能源结构调整的能源消费税则应当以煤炭消费税的征收为主。但是，由于消费税税负压力较大，煤炭又是我国能源结构的第一大主体，清洁能源的发展速度能否跟上是一个问题，并且大多数煤炭企业能否承受住煤炭消费税的税收压力也未可知。因此，若国家直接对与煤炭相关的产品征收消费税，容易影响中国经济的发展，反而不利于我国能源结构的优化与调整。所以，国家是否应对与煤炭相关的产品征收消费税，应当谨慎而行。

第二，其他税种的局限性。在中国，征税对象涉及能源及能源产品的税种主要有增值税、资源税、消费税、车船税、车辆购置税等，但是这些税收的征税目的和主要功能并不在于实现我国能源结构的转型。例如，增值税的目的是使得生产经营结构的合理化，扩大国际贸易往来，政府普遍、及时、稳定地取得财政收入。因此，其在设置增值税税率时，对煤炭产品实行的低税率与能源结构调整的目的不符；车船税的征税目的是为地方政府建设、改善本地公共道路以及航道提供资金而设立的。^[16]其从设计之初与调整能源结构之目的并无关联，但是，由于大多数的车辆和船舶都是以化石燃料为动力，因此可以间接地发挥其调整能源结构的作用；资源税的目的则主要是为了调节资源级差收入，促进资源的合理有效利用，体现国有资源的有偿使用，^[17]防止“公地悲剧”的出现。

因此，通过检视我国现行能源税收制度发现，我国现行的能源税收制度中没有很好地调整能源结构的税种，其在征收目的和主要功能上存在很大的区别，无法承载这一制度的功能，有必要构建有利于实现能源结构调整目标的税种。

三、完善我国能源税收制度的对策

能源结构调整对于环境安全和能源安全都有非常重大的意义。基于能源结构调整的能源税收制度以其“抑制—激励”的二元功能定位，承载着实现降低煤炭消费比重和发展清洁能源两项具体目标。其目标的实现应建立在完善“肮脏”能源的税收政策，同时进一步完善清洁能源产业的税收优惠措施，并构建碳税制度以实现能源结构转型的基础之上。

（一）“肮脏”能源税收的完善之策

税收实现“结构优化”的能源战略很大一部分是通过税收政策对能源产品价格直接或间接地调控来起作用。通过实施不同的税收政策可以调节不同能源产品的比较价格，提高清洁能源产品的市场竞争力，降低“肮脏”能源产品市场竞争力，促进能源产品间的合理替代。^[18]目前我国传统税收对“肮脏”能源的征税力度过小，使税收的抑制功能受到限制，无法有效促进能源结构的优化与转型。为保障能源税收抑制功能的实现，第一，应扩大“肮脏”能源税收的征收范围。将非应税的高污染产品、资源消耗品及其高耗能产品纳入征税范围之内。例如，将煤炭制品或者石油产品纳入消费税的征税范围之内。第二，提高对“肮脏”能源征税的税率标准。对煤炭、石油等“肮脏”能源应当普遍提高税率标准。例如，在增值税方面对煤气、石油液化气、煤炭制品等能源产品实行17%的税率标准；在资源税方面，应结合相关企业的发展状况进一步提高煤炭“从价计征”方式的税率标准；在消费税方面，可以适当提高大排量小汽车的税率，以减少能源的消耗。

（二）完善清洁能源产业优惠措施

由于我国的资源禀赋，以煤炭作为能源结构的主体实属正常。同时，有数据显示，如果能源的平均增长率为0，那么清洁能源的发展速度要约10倍于煤炭，方可实现能源替代。如果能源的平均增长速度为1%，那么清洁能源发展速度就要20倍于煤炭，方可实现能源替代。也就是说，我国能源结构的调整必须以更高速度的清洁能源发展为前提。因此，完善我国清洁能源产业的税收优惠措施迫在眉睫。然而，仅仅依靠市场调整无法实现清洁能源产业的快速发展，为了促进清洁能源产业的开发和利用，吸引企业对清洁能源产业进行投资，制定完备的税收优惠措主要表现为以下两个方面：

一是清洁能源投资面向。政府可以通过降低税率、加速折旧、投资抵免、免税期、亏损弥补等税收优惠措施鼓励清洁能源企业的投资。为了鼓励清洁能源设备的投资，对清洁能源企业实行投资性支出作为进项税抵扣的计税方式，降低清洁能源产品的增值税税率。对于纳税人销售或进口的清洁能源货物实行一定期限内的税收优惠减免政策。企业所得税方面的优惠措施是促进清洁能源产业发展的绝佳阵地。因此，其在实行普惠制的基础上应有所侧重，建议国家加快制定对清洁能源企业的税收优惠措施，对开发利用清洁能源的企业，采用减税、免税、降低税率、提高税前扣除例比等措施；对清洁能源企业的设备产品实行加速折旧、投资抵免等方面的税收优惠措施，促进该类企业的发展，同时对从事清洁能源的人员予以个人所得税减免。

二是清洁能源产品消费面向。一方面，政府可通过提高税率、取消税收优惠措施等方式来提高不可再生能源的生产价格，反向促进清洁能源产品的生产和消费。另一方面，对消费者购买的清洁能源产品实行税收优惠。在消费环节的税收优惠有利于培养消费者对清洁能源产品的消费习惯，引导消费者的消费取向，从而刺激新能源产品消费的增长，降低其对其他“肮脏”能源的依赖。例如，对新能源汽车免征车辆购置税及其车辆使用税。但是，税收优惠的强度应与清洁能源产业发展的阶段相匹配。清洁能源产业化初期，产品价格较高，为刺激消费应加大对清洁能源消费的税收优惠；产业化中期，市场规模有一定程度扩大，价格相对变低，此时应在发挥市场机制作用的基础上适当给予税收优惠，进一步扩大清洁能源产品的消费需求；清洁能源产业发展达到成熟期后，其价格完全可以由市场自行决定，此时应取消税收优惠。

（三）调整能源结构的最优选择——碳税

碳税是指对化石燃料中的“碳”征税。以全球气候变暖为发端的碳税制度，其从最初就是通过税收的调节功能防止非理性能源消费的增长。目前，该税收制度已成为了各国减少温室气体排放、提高大气环境质量的重要措施。^[19]然而，碳税制度的功能不止于此。在发达国家，碳税是促使国家能源政策转型和能源结构优化的一种能源税。^[20]在我国也有学者认为碳税属于能源特别税，即与能源无直接联系，不是以能源为征税对象，但在一定程度上起到了能源节约效果的税种。^[21]我国虽已将碳税开征的有关事项提上了立法议程，但决策层并未就此事项达成一致意见。由于调整能源结构的税种缺位，而基于能源结构调整的碳税制度设计则具有“一石二鸟”之功效，因此，笔者认为碳税是调整能源结构的最优税种。

碳税制度应成为我国能源结构调整的一项重要措施。其制度选择应以我国现实的经济、社会状况之稳定为基础，并对征税对象和纳税主体、税率、税收优惠、税收使用等方面予以注意。

1.征税对象和纳税主体。碳税的征税对象理论上应是化石燃料燃烧后产生的温室气体。而化石燃料则包括含有碳元素的一次能源和二次能源。根据我国降低煤炭消费占比、稳定石油和天然气使用的具体调整目标来看，目前碳税的征税对象应当主要限定为煤炭的生产和消费所产生的“二氧化碳”。根据这一征税对象，纳税人即是因生产和消费煤炭排放“二氧化碳”的单位及其个人。

2.税率。如果说税收制度是能源结构调整的杠杆，那么税率就是杠杆的支点。碳税税率是国家环境治理强度的外在表现形式，也是碳税制度调整能源结构的关键一环。因此，碳税税率的确定应当注意以下两个方面：第一，税率水平的设定必须兼顾国家宏观经济的承受水平。有学者认为，从长期来看，开征碳税具有明显调整要素间收入分配的功能，但是就目前中国经济发展水平而言，碳税对中国经济影响较大。^[22]第二，税率水平的设定还须与国家确定能源结构调整的具体目标相适应。例如，中国煤炭消费占比到2020年降至62%以内。

3.税收优惠。基于对现实的国家经济社会发展情况和企业利益的考量，碳税制度税收优惠措施应实现以下两个方面的目的：一是通过优惠措施最大限度地减少对宏观经济的影响，保证税收调整能源结构的稳步进行；二是大力支持企业采用节能减排的技术及二氧化碳回收的技术。

4.税收收入的使用。基于实现对能源结构的优化与转型，我国碳税收入应作为清洁能源企业的补贴资金。例如，清洁能源技术是能源结构调整下企业核心竞争力的重要组成部分。政府通过碳税的税收收入使企业获得新能源和新技术方面的补贴，不仅有利于提升企业自身的竞争能力，还有利于实现保障环境安全、促进企业健康发展的多赢局面。