第三节 政府会计核算模式
《政府单位会计制度》按照《改革方案》和《基本准则》的要求，构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式。
一、财务会计和预算会计的“适度分离”
所谓“适度分离”，是指适度分离政府预算会计和财务会计功能、决算报告和财务报告功能，全面反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。主要体现在以下三个方面。
（一）财务会计和预算会计的“双功能”
财务会计和预算会计的“双功能”，是指在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计的双重功能。通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素进行财务会计核算；通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素进行预算会计核算。
1．财务会计要素
财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。资产、负债、净资产是用来说明单位财务状况的会计要素，收入和费用是用来反映单位财务计划执行情况及成果的会计要素。
（1）资产是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。
服务潜力是指政府会计主体利用资产提供公共产品和服务以履行政府职能的潜在能力。
经济利益流入表现为现金及现金等价物的流入，或者现金及现金等价物流出的减少。
（2）负债是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出政府会计主体的现时义务。
现时义务是指政府会计主体在现行条件下已承担的义务。未来发生的经济业务或者事项形成的义务不属于现时义务，不应当确认为负债。
（3）净资产是指政府会计主体资产扣除负债后的净额。
（4）收入是指报告期内导致政府会计主体净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入。
（5）费用是指报告期内导致政府会计主体净资产减少的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流出。
2．预算会计要素
预算会计要素是用来反映单位预算执行情况及成果的会计要素，包括预算收入、预算支出和预算结余。
（1）预算收入是指政府会计主体在预算年度内依法取得的并纳入预算管理的现金流入。
（2）预算支出是指政府会计主体在预算年度内依法发生并纳入预算管理的现金流出。
（3）预算结余是指政府会计主体预算年度内预算收入扣除预算支出后的资金余额，以及历年滚存的资金余额。
3．政府会计要素的关系
会计要素之间的关系通常用会计等式表示，会计等式也称会计平衡公式。会计等式表现为静态平衡和动态平衡。所谓静态平衡，是指从静态看，单位所拥有的资产与负债和净资产表现为同一资金的两个方面，即有一定数额的资产，就必然有一定数额的负债和净资产；反之，有一定数额的负债和净资产，也就必然有一定数额的资产。资产与负债和净资产是相互依存的，一个单位所拥有的资产总额与负债和净资产的总额必然是相等的。资产与负债和净资产之间的这种恒等关系称为会计等式，用公式表示为：
所谓动态平衡，是指从动态看，单位在发生经济业务或事项时，必然会取得一定数额的收入，同时必然会发生一定数额的费用。收入和费用相抵后的余额为结转结余，用公式表示为：
收入－费用＝结转结余
结转结余不属于单位的会计要素，结转结余经过年终结转或分配后形成净资产，会计平衡公式又回归到静态平衡状态。
预算收入和预算支出相抵后的余额为预算结余，用公式表示为：
预算收入－预算支出＝预算结余
会计等式是会计复式记账的理论基础，是记账凭证、会计账簿和财务报表的设计理论依据。
4．财务会计收入要素与预算会计预算收入要素的对应关系
财务会计收入要素与预算会计预算收入要素的对应关系，如表1-1所示。
5．财务会计费用要素与预算会计预算支出要素的对应关系
财务会计费用要素与预算会计预算支出要素的对应关系，如表1-2所示。
（二）财务会计和预算会计的“双基础”
财务会计和预算会计的“双基础”，是指财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。
财务会计采用权责发生制，按照收入、费用是否归属本期为标准来确定本期收入和费用；预算会计采用收付实现制，按照预算收入、预算支出是否在本期实际收到或付出为标准确定本期预算收入和预算支出。
按照单位发生的经济业务或事项引起的收入、费用（支出）是否纳入部门预算管理及财务会计和预算会计采用的记账基础不同，政府单位会计在确认收入、费用及预算收入、预算支出时存在的差异形成政府单位会计经济业务或事项处理类型可分为以下“6类12种”。
1．有财有预同增加
“有财有预同增加”，即业务发生后既要进行财务会计核算又要进行预算会计核算，同时同金额确认财务会计和预算会计的收支（费），具体分两种情况：
（1）有财有预同收入，即业务发生后同时同金额确认财务会计的收入与预算会计的预算收入，如财政预算拨款拨款业务，不论是财政直接支付业务还是财政授权支付当期用款额度到账业务，一般均按同金额同时确认财务会计的收入和预算会计的预算收入。
（2）有财有预同费支，即业务发生后同时同金额确认财务会计的费用与预算会计的预算支出，如日常报销业务，一般均按同金额同时确认财务会计的费用与预算会计的预算支出。
2．单方确认预收支
“单方确认预收支”，即业务发生后只进行预算会计核算，只单方面确认预算会计的预算收入或预算支出，具体分两种情况：
（1）单方确认预收入，即业务发生后只单方面确认预算会计的预算收入，如长、短期借款业务，一般只按照实际借入金额确认预算会计的预算收入。
（2）单方确认预支出，即业务发生后只单方面确认预算会计的预算支出，如长、短期投资业务，一般只按投资成本确认预算会计的预算支出。
“单方确认财收支”，即业务发生后只进行财务会计核算，只单方面确认财务会计的收入或费用，具体分两种情况：
（1）单方确认财收入，即业务发生后只单方面确认财务会计的收入，如发生无法偿付的应付及预收款项业务，一般只单方面确认财务会计的收入。
（2）单方确认财费用，即业务发生后只单方面确认财务会计的费用，如计提固定资产、无形资产、公共基础设施、保障性住房的折旧或摊销，一般只单方面确认财务会计的费用。
4．有先有后确收入
“有先有后确收入”，即业务发生后财务会计收入和预算会计预算收入的确认有先后之分，具体分两种情况：
（1）财先预后确收入，即业务发生后先确认财务会计的收入再确认预算会计的预算收入，如发生收回后不上缴财政的应收款项业务，一般先确认财务会计的收入，待实际收到款项后再确认预算会计的预算收入。
（2）预先财后确收入，即业务发生后先确认预算会计的预算收入再确认财务会计的收入，如发生预收账款业务，一般先确认预算会计的预算收入，待实际结算时再按实际结算的金额确认财务会计的收入。
5．有先有后确支费
“有先有后确支费”，即业务发生后财务会计费用和预算会计预算支出的确认有先后之分，具体分两种情况：
（1）财先预后确费支，即业务发生后先确认财务会计的费用再确认预算会计的预算支出，如发生应付职工薪酬业务，一般在计提时先确认财务会计的费用，待实际发放时再确认预算会计的预算支出。
（2）预先财后确支费，即业务发生后先确认预算会计的预算支出再确认财务会计的费用，如发生预付账款业务，一般先确认预算会计的预算支出，待结算时再确认财务会计的费用。
6．无收无支无增加
“无收无支无增加”，即业务发生后既不增加财务会计的收入和费用也不增加预算会计的预算收入和预算支出，具体分两种情况：
（1）有财有预无收支，即业务发生后既要进行财务会计核算又要进行预算会计核算，但是既不涉及收入也不涉及支出（费用），如发生从零余额账户提现业务，按同金额同时进行财务会计和预算会计核算，但不涉及收入和支出（费用）的增减。
（2）只财无预无收支，即业务发生后只进行财务会计核算不涉及预算会计核算，也不涉及收入、支出（费用）的确认，如发生暂存暂付业务、应缴财政款业务受托代理货币资金业务、收到直接计入专用基金业务，只进行财务会计核算，不涉及收入和支出（费用）的增减。
（三）财务会计和预算会计的“双报告”
财务会计和预算会计“双报告”，是指通过财务会计核算形成财务报告，通过预算会计核算形成决算报告。
1．政府财务报告和政府决算报告
（1）政府财务报告的定义、内容及编制基础。
政府财务报告是反映政府会计主体某一特定日期的财务状况和某一会计期间的运行情况和现金流量等信息的文件。政府财务报告应当包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。
政府财务报告包括政府综合财务报告和政府部门财务报告。政府综合财务报告是指由政府财政部门编制的，反映各级政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性的报告；政府部门财务报告是指政府各部门、各单位按规定编制的财务报告。
政府财务报告的编制主要以权责发生制为基础，以财务会计核算生成的数据为准。
（2）政府决算报告的定义、内容及编制基础。
政府决算报告是综合反映政府会计主体年度预算收支执行结果的文件。政府决算报告应当包括决算报表和其他应当在决算报告中反映的相关信息和资料。
政府决算报告的编制主要以收付实现制为基础，以预算会计核算生成的数据为准。
2．财务报表和预算会计报表的种类及编制要求
（1）财务报表和预算会计报表的种类。
财务报表由会计报表及其附注构成。会计报表一般包括资产负债表、收入费用表和净资产变动表。单位可根据实际情况自行选择编制现金流量表。
预算会计报表至少包括预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表。
单位应当至少按照年度编制财务报表和预算会计报表。
财务报表和预算会计报表的种类及编制期，如表1-3所示。
财务报表的编制主要以权责发生制为基础，以单位财务会计核算生成的数据为准；预算会计报表的编制主要以收付实现制为基础，以单位预算会计核算生成的数据为准。
单位应当编制真实、完整的财务报表和预算会计报表，不得违反规定随意改变财务报表和预算会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法，不得随意改变规定的财务报表和预算会计报表有关数据的会计口径。
财务报表和预算会计报表应当根据登记完整、核对无误的账簿记录和其他有关资料编制，做到数字真实、计算准确、内容完整、编报及时。
财务报表和预算会计报表应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章。
二、财务会计和预算会计的“相互衔接”
所谓“相互衔接”，是指在同一会计核算系统中政府预算会计要素和相关财务会计要素相互协调，决算报告和财务报告相互补充，共同反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。主要体现在以下两个方面。
（一）财务会计和预算会计的“平行记账”
财务会计和预算会计的“平行记账”是指对纳入部门预算管理的现金收支进行平行核算，即对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时也应当进行预算会计核算。对于其他业务，仅需要进行财务会计核算。
通常情况下，“平行记账”可理解为对涉及纳入部门预算管理的同一笔现金收支业务在进行账务处理时，其收支业务对应的资金账户有“虚”“实”之分。财务会计对纳入部门预算管理的现金收支业务核算时，对应的资金账户是“实”账户，包括货币资金（库存现金、银行存款和其他货币资金）、零余额账户用款额度及财政应返还额度；预算会计对纳入部门预算管理的现金收支业务核算时，对应的资金账户是“虚”账户，即“资金结存”账户。所以，“资金结存”账户在“适度分离并相互衔接”的核算模式中是一个关键而特殊的账户。“关键”一是指在新旧衔接时旧账的结转结余账户余额不仅要结转到新账财务会计的“累计盈余”账户，而且还要同时结转到新账预算会计的结转结余账户和“资金结存”账户的借方；二是指在对纳入部门预算管理的现金收支进行账务处理时，“资金结存”账户的三个明细账户分别与财务会计的“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”（货币资金）、“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”账户对应，即“一对五”。“特殊”是指“资金结存”账户虽然属于预算结余类账户，但其账户结构与一般的预算结余类账户不同，其借方登记确认的预算收入（增加），贷方登记确认的预算支出，期末余额在借方，期末余额与其他结转结余科目的贷方相对应。
“资金结存”科目与“库存现金”“银行存款”“其他货币资金”“零余额账户用款额度”“财政应返还额度”科目的对应关系，如图1-3所示。
（二）财务会计和预算会计的“勾稽关系”
财务会计核算时，收入和费用的确认采用权责发生制，预算会计核算时，预算收入和预算支出的确认采用收付实现制。两方面因素形成的差异分为重要事项差异和其他事项差异，重要事项差异表现为以下4种类型。
1．财收预未收
“财收预未收”，即当期财务会计确认为收入但预算会计没有确认为预算收入，如应收款项、预收账款确认的收入，接受非货币性资产捐赠确认的收入。
财务会计和预算会计的“钩稽关系”是由对政府单位会计发生的经济业务或事项进行账务处理时的两方面差异形成的，一方面是涉及的资金性质上造成的差异，即对纳入部门预算管理的现金收支“平行记账”，对其他业务只进行财务会计核算；另一方面是对纳入部门预算管理的现金收支。
2．预支财未费
“预支财未费”，即当期预算会计确认为预算支出但财务会计没有确认为费用，如支付应付款项、预付账款的支出，为取得存货、政府储备物资等计入物资成本的支出，为购建固定资产等的资本性支出，偿还借款本息支出。
3．预收财未收
“预收财未收”，即当期预算会计确认为预算收入但财务会计没有确认为收入，如收到应收款项、预收账款确认的预算收入，取得借款确认的预算收入。
4．财费预未支
“财费预未支”，即当期财务会计确认为费用但预算会计没有确认为预算支出，如发出存货、政府储备物资等确认的费用，计提的折旧费用和摊销费用，确认的资产处置费用（处置资产价值），应付款项、预付账款确认的费用。
前述“6类12种”对财务会计和预算会计收支确认的动态描述（平时账务处理有先后，收支确认有单方）；上述“4种类型”的收支差异是从12月31日为时点的静态描述（年末财务会计的本年盈余和预算会计的本年预算结余有差异）以上差异通过编制“本年预算结余与本年盈余差异调节表”来衔接。
“本年预算结余与本年盈余差异调节表”（简表），如表1-5所示。
财务报表与预算会计报表之间存在的钩稽关系通过编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”并在附注中进行披露，反映单位财务会计和预算会计因核算基础和核算范围不同所产生的本年盈余数（即本期收入与费用之间的差额）与本年预算结余数（本年预算收入与预算支出的差额）之间的差异，从而揭示财务会计和预算会计的内在联系。
这种会计核算模式兼顾了现行部门决算报告制度的需要，又能满足部门编制权责发生制财务报告的要求，对于规范政府会计行为、夯实政府会计主体预算和财务管理基础、强化政府绩效管理具有深远的影响。
政府单位会计核算模式，如图1-4所示。
