第三节 成本核算与管理存在的问题及改进措施

现阶段，我国的成本管理还主要停留在依靠廉价的劳动力来维持其竞争优势的方面，一些企业的成本构成中几乎所有的产品成本就只是直接材料费。有的行业，其产品中的直接材料费比例接近90%，直接劳务费与间接费用两项合计也只有10%左右。随着生产形态从少品种大批量生产朝中品种以及多品种少批量生产的方向逐渐转移，这些企业因获利艰难而陷入生存困境。

一、企业成本核算系统存在的问题

成本会计系统是指构成成本要素的有机组合，以及由这些要素相互作用所形成的整体。会计的历史表明，成本会计的产生与发展是在不断追求成本会计的科学性这一动机或要求下推进的。不可否认，这一过程受到了“成本核算”手段之类制约条件的限制。即制约成本核算系统的最大难题就在于“成本”本身，或者进一步讲，就是能否符合成本效益原则的要求问题。然而，随着信息技术的发展，以往难以想象的以高性能计算机和数据库、在线适时分析（On-line Analytical Processing, OLAP）、图形用户界面（Graphical User Interface, GUI）等为代表的信息技术，现在已经能够以低廉的成本在成本会计中获得使用，进而成功实现了成本核算的信息化，并使成本管理系统从传统的这种制约中解放出来。成本管理系统也因为信息化手段的广泛应用而进入一个新的时代。

（1）成本信息失去了相关性。随着产品品种的增加，生产方式更趋复杂化，围绕其展开的作业也越来越多样化。这时，经营者最大的烦恼是“看不到公司的实际状况”。因为不可视，就难以制定切实可行的手段或方法。之所以会陷入这种状况，主要原因在于传统的成本会计系统无法为经营决策者提供充分必要的成本信息，即经营者手头的成本数据与现场的经营活动变得不对称。因此，最需要成本会计信息的经营者反而对成本管理数据产生了一种不相容的感觉，从而使这些数据失去了相关性。

（2）传统的成本会计系统难以观察到制造环节的成本形成过程。德鲁克说：“所谓制造活动就是将原材料生产出产成品，即转变为能够在经济上满足人们需求的综合活动过程（环节）。”或者说，是指公司经过购入材料、加工、组装、检验、包装、发货、收款、款项入账这样的环节，创造出价值与财富。经营者想知道的信息是，在各个制造环节中，一共花费了多少成本，并且对这些环节的利用程度究竟怎样。然而，传统的成本核算方式不能满足这种经营者的要求，无法提供制造环节成本形成过程的信息。这是因为传统的成本核算没有“环节”这种概念。所谓部门分类的成本核算中的成本部门，是传统组织中的X部、Y车间等，这些定义的部门只是公司组织上的责任划分，而不是创造价值的环节。因此，即使按部门分类进行的成本核算与分析，也不是对制造环节的分析。对此，抓住对制造环节的定量分析，将作业成本/管理（ABC/M）的思想应用于成本核算是十分必要的。

（3）从传统产品成本中无法获得制造环节的信息。产品是经过制造环节而完成的。因此，产品成本必须具有环节（过程）的信息。经营者认为产品成本的背后存在制造环节，具有这种想法几乎是一种常识。然而，现实的产品成本——直接材料费、直接劳务费、制造间接费等被一组总括的数据反映，并且局限于此，难以继续实施对制造环节情况的追溯。

（4）无法有效地将成本信息应用于管理。传统成本核算系统提供的成本信息无法应用于成本管理，其原因在于这种信息不具有可追溯性，数据不够具体和细致，即不能将每种产品上累积的成本还原为原始的状态。这里所说的原始状态，是货物数量层次上的经济价值消费和分解成单价状态的情况。譬如，将材料费用的信息一直分解到按零部件分类的消费数量和其单价的状态。如果不能这样分解，当然也就不可能进行有效的成本管理。

（5）成本信息的“质”不明确。传统成本核算系统提供的成本数据，是置换成了货币价值的定量信息而不是质量信息。因此，需要对成本状况进行判断时，经营者不得不以金额的高低作出质量好坏的评价。比如，有的零部件国内不能生产，必须依靠进口，从而导致其金额较高，而实际上其功能与价值比并不高。换言之，金额高的零部件其在产品质量中的地位不一定高。

（6）难以计算出正确的成本。传统的成本核算认为，“售价相同，那么实体资源消耗相同的产品，对企业业绩的贡献无差异”。这种假设容易导致“低估产出速度高的产品对企业业绩的贡献，而高估产出速度低的产品对企业业绩的贡献”。这使得经营部门编制的产品成本往往不正确，其根本原因就在于产品成本是一种按金额累计的总括数据，即不能清楚地了解产品成本客观发生的零部件流向及每项工程的活动状态。对于经营者来说，正确的产品成本是指将实际的货物数量以及时间均包含在内的实际成本。因此，即使采用ABC/M的方法，如果仍然限于对总括数据的应用，也难以称得上是正确的产品成本。

（7）业务活动、数据处理系统以及与财务会计的协调不充分。近年来，ERP系统的广泛应用使许多企业的经营活动效率得到了提高。然而，一些企业的实践表明，虽然应用了ERP等信息化手段，但并没有减少工作量，反而产生了诸多矛盾。其原因就在于“协调”不充分。成本核算的信息化是以“这些处理系统的数据和业务活动之间不存在摩擦，并且这种数据能够获得原始成本信息并得到应用”为前提条件的。若这一假设不能形成，则成本信息就难以说正确表达了业务活动的实际状况。而且，众多的企业之间也无法在业务活动、成本信息和财务数据上得到联结。

（8）经理人员的不懂行导致对成本信息的不理解。仅限于数字（定量）的资料，其最大的不足是难以全面、正确地理解。在庞大的成本数据中，哪里成本信息有异常很难一目了然。对于经营负责人来说，成本数据是其把握经营方向不可或缺的重要工具。必须采用财务指标与非财务指标结合的方式，一方面通过直观的形式，如对成本数据标出不同颜色或者利用图表等方式引起经营者的注意，使异常之处能快速进入他们的视野；另一方面还需要经营者本人通过从整体到个别的深入钻研，进而能够结合自身需求，依据各种检索条件和手段，提升其充分利用必要数据的能力。

二、加强企业成本核算的措施

（1）强化企业整体的成本意识。面对激烈的市场竞争，企业要想获得优势，就必须做到优质、低耗、高盈利，而加强成本核算正是实现这一目标的有效手段。企业不仅要提高管理层的成本管理意识，还要提高所有员工的成本管理意识。为此，要重视财会人员专业培训，建立合理的绩效考评体系。一方面，企业应重视财会人员尤其是成本核算人员的专业培训，强化其成本核算意识，保证企业成本核算信息的准确完整；另一方面，企业可以考虑对成本管控绩效进行考评并采取适当的激励措施，以鼓励员工为企业的成本管控工作做出贡献。企业成本管理考核主要是针对成本计划的执行效果以及成本责任工作者履行情况的考核。企业可以考虑分部门核算其收入支出，从而分部门进行奖惩，提高各部门的成本控制意识和积极性。

（2）构建适应信息技术要求的成本核算系统。传统的成本核算系统无法解决企业成本管理中存在的上述问题。即使应用了高性能的计算机，也同样难以克服上述难题。这是因为无法详细获得公司经营中实际运行的各种成本的数据资料及其活动环节的信息状况。然而，信息技术的飞速发展，促进了成本核算系统范式的深刻变化。将这种信息技术灵活应用于传统成本形态，可以形成一种新的成本核算模式，有人称之为“目标导向的成本核算模式”。所谓目标导向的成本核算（以下简称“新核算系统”），就是借助于目标模式将成本计算的基本结构加以模式化的成本核算系统。其主要特征可以归纳为如下几点：1）当产品成本的执行发生障碍（如超出成本预算）时，能够及时取得产品结构相关的货物数量信息（联机适时分析的方法）;2）能够方便地对价格或条件的变更进行模拟；3）能够自由切换观察成本信息的视角；4）依据图形用户界面将成本信息以视觉的形式展示，促进了对有关成本信息的直观理解。

（3）加快成本管理模式的创新。要正确认识成本管理模式的意义，现阶段存在的一些传统成本管理模式可能对企业的成本管理与控制仍然具有积极的价值，不能因为创新而放弃实践中广受欢迎的传统模式。这些传统的成本管理模式主要有功能成本管理模式与目标成本管理模式等，近年来的创新模式主要有战略成本管理模式、作业成本管理模式、资源消耗成本管理模式，以及环境成本管理方面的物料流量成本管理模式等。

（4）加强对成本核算的监督。为了对企业的成本核算工作进行有效的监管，企业应建立以责任成本为中心的成本核算体系。在企业内部生产经营过程中，责任成本制度是一种内部经济责任制度，其目标是把经济责任具体落实到各组织和各部门。此外，还要加强对成本信息的控制。严格按照责任成本制度执行，落实事前分解指标、事中控制行为和事后考核绩效，从而实现企业经营决策既定的目标。建立责任成本制有利于防止成本核算混乱局面的出现，可以对成本管理起到积极的作用。