1.2 会计估计及其变更

1.2.1 会计估计

企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动划分为一定的会计期间，如年度、季度、月度，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认、计量和报告。为此，企业需要对其结果不确定的交易或事项，以最近可利用的信息为基础作出判断，这种行为称为会计估计。即，会计估计是指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。如，企业原按应收款项余额的5%提取坏账准备，由于企业不能收回应收款项的比例已达10%，则企业改按应收款项的10%提取坏账准备。

1. 会计估计的特点

（1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响

在会计核算中，企业总是力求保持会计核算的准确性，但有些交易或事项本身具有不确定性，因而需要根据经验做出估计。同时，采用权责发生制原则编制财务报表这一事项本身，也使得有必要充分估计未来交易或事项的影响。例如，企业对应收款项（应收票据、应收账款、其他应收款）计提坏账准备，需要根据以往的经验，债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计；对固定资产计提折旧，需要根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法；等等。也可以说，会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响所造成的。在会计核算和信息披露过程中，会计估计是不可避免的。

（2）会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础

由于经营活动内在的不确定性，企业在会计核算中，不得不经常进行估计。一些会计估计主要用于确定资产或负债的账面价值，例如，坏账准备、担保责任引起的负债等；另一些会计估计的目的是确定将在某一期间记录的收益或费用的金额，例如，经济诉讼可能引起的赔偿等，某一期间的折旧、摊销费用的金额、在某一期间内采用完工百分比法核算长期建造合同以获取收益的金额等。企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以最近可利用的信息或资料为基础进行。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化。因此，进行会计估计所依据的信息或资料不得不经常发生变化。由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际，所以，进行会计估计时应以最近可利用的信息或资料为基础。

（3）进行合理的会计估计并不会削弱会计核算的可靠性

进行合理的会计估计是会计核算中必不可少的部分，它不会削弱会计核算的可靠性。企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动划分为一定的期间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量。例如，在会计分期的情况下，许多企业的交易跨越若干会计年度，以至于需要在一定程度上做出决定：哪些费用可以在利润表中作为当期费用处理，哪些费用应当递延至以后各期，等等。由于存在会计分期和货币计量的前提，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续中、其结果不确定的交易或事项予以估计入账。但是，估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的。例如，企业估计固定资产预计使用年限，应当考虑该项固定资产的技术性能、历史资料、同行业同类固定资产的预计使用年限、本企业经营性质等诸多因素，并掌握确凿证据后确定。企业根据当时所掌握的可靠证据做出的最佳估计，不会削弱会计核算的可靠性。

2. 应当披露的重要会计估计

企业应当披露重要的会计估计，不具有重要性的会计估计可以不披露。判断会计估计是否重要，应当考虑与会计估计相关项目的性质和金额。企业应当披露的重要会计估计包括以下几种。

（1）存货可变现净值的确定。

（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。

（3）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。

（4）生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法。

（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。

（6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法；可收回金额按照资产组的预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。

（7）合同完工进度的确定。

（8）权益工具公允价值的确定。

（9）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定；债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。

（10）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。

（11）金融资产公允价值的确定。

（12）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。

（13）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法，与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。

（14）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。

（15）其他重要会计估计。

1.2.2 会计估计变更

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

会计估计变更是就现有信息或资料对未来所作的判断，随着时间的推移，有可能需要对会计估计进行变更。会计估计变更，并不意味着以前期间的会计估计是错误的，企业赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得了新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的会计处理办法进行处理。

通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更。

1. 赖以进行估计的基础发生了变化

企业进行会计估计，总是依赖一定的基础，如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应跟着变化。例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的收益年限已不足10年，则应相应调减摊销年限。

2. 取得了新的信息、积累了更多的经验

企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，也需要对会计估计进行修订。例如，企业原来对固定资产采用年限平均法按15年计提折旧，后来根据新得到的信息，固定资产使用寿命不足15年，只有10年，企业改按10年计提固定资产折旧；又如，企业原来根据当时能够得到的信息，对应收账款每年按其余额的5%计提坏账准备，现在掌握了新的信息，判定不能收回的应收账款按15%的比例计提坏账准备。

1.2.3 会计估计变更的会计处理

会计估计变更应采用未来适用法进行会计处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计时，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。

1. 会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认

例如，企业原按应收账款余额的5%提取坏账准备，由于企业不能收回应收账款的比例已达10%，则企业改按应收账款余额的10%提取坏账准备。这类会计估计的变更，只影响变更当期，因此，应于变更当期确认。

2. 会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响应在当期及以后各期确认

例如，可计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。

会计估计变更的影响应计入变更当期与前期相同的项目中。为了保证不同期间的财务方法具有可比性，会计估计变更的影响如果以前包括在企业日常活动的损益中，则以后也应包括在相应的损益类项目中，如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项目中，则以后也应作为特殊项目反映。

3. 企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应将其作为会计估计变更处理

例如，某公司对无形资产的成本原来采用按其预计使用年限分期摊销，公司近日发现该无形资产已不能带来经济利益，因此决定将未分摊剩余成本全部列为当期费用。对于这一情况，如果从无形资产成本由分期计入改为全部列为当期费用看，属于会计政策的变更；如果从其成本分摊期限由若干年改为一年看，则属于会计估计的变更。对于这类业务，应将其视为会计估计的变更，按会计估计变更的会计处理方法进行会计处理。

【例1-3】甲公司于2010年1月1日起计提折旧的管理用设备1台，价值84 000元，估计使用年限为8年，净残值为4 000元，按直线法计提折旧。至2014年年初，由于新技术的发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值做出修正，修改后该设备的耐用年限为6年，净残值为2 000元。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。

甲公司对上述估计变更的处理方式如下。

（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。

（2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧。

按原估计，每年折旧额为10 000元，已提折旧4年，共计40 000元，固定资产净值为44 000元，则第5年相关科目的期初余额如下。

改变估计使用年限后，2014年起每年计提的折旧费用为21 000元［（44 000-2 000）÷（6-4）］。2014年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下。

（3）附注说明。

本公司一台原始价值84 000元的管理用设备按直线法计提折旧，原估计使用年限为8年，预计净残值4 000元。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于2014年初变更该设备的使用年限为6年，预计净残值为2 000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为8 250元［（21 000-10 000）×（1-25%）］。

1.2.4 会计估计变更的披露

对于会计估计变更，企业除按前文所述进行会计处理，还应当在报表附注中披露如下事项。

1. 会计估计变更的内容和原因

会计估计变更的内容和原因，主要包括：会计估计变更的内容、会计估计变更的日期以及为什么要进行会计估计变更。

2. 会计估计变更对当期和未来期间的影响数

会计估计变更对当期和未来期间的影响数，主要包括：会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额，会计估计变更对其他项目的影响金额。

3. 会计估计变更的影响数不能确定的事实和原因

会计估计变更的披露见【例1-3】。