第二节　复式记账与借贷记账法

一、复式记账法

1．记账方法

记账方法是指根据一定的原理、记账符号，按照一定的记账规则，采用一定的计量单位，借助于文字和数字记录经济业务发生的一种专门方法。

记账方法按记录方式可分为单式记账法和复式记账法。

2．复式记账法

复式记账法是对每一项经济业务都要以相等的金额，同时在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记的一种记账方法。比如，以现金400元存入银行。这项经济业务的发生，引起资产要素内库存现金和银行存款两个项目发生变动，其中库存现金减少了400元，银行存款增加400元。按照复式记账法，对这项业务就应在“库存现金”和“银行存款”这两个账户中进行登记，登记金额相等，即 “库存现金”账户登记减少400元， “银行存款”账户登记增加400元。采用复式记账法，不仅可以全面、系统地反映各项经济业务引起各有关账户的增减变动情况，还可以利用会计等式的平衡关系来检验账户记录的准确性。

复式记账法是从长期的会计实践中逐步总结形成的，它可分为借贷记账法、增减记账法和收付记账法三种。目前国际上通行的记账方法是借贷记账法，我国《企业会计准则》也规定所有企业一律采用这种方法。

二、借贷记账法与会计等式

（一）借贷记账法

借贷记账法是以“借”“贷”二字为记账符号，记录企业经济活动的一种复式记账法。这种方法起源于13世纪的意大利，到了15世纪便逐步形成了比较完备的复式记账法。我国在清朝末年引进了借贷记账法，建国后在各行业得以推广和使用。

借贷记账法的主要特点有以下两点。

1．以“借”“贷”为记账符号

“借”“贷”代表账户的左右方；在与不同类型的账户相结合时，分别表示增加和减少。例如，在资产类账户中“借”表示增加，“贷”表示减少，而在负债和所有者权益类账户中正好相反，“借”表示减少，“贷”表示增加；另外还代表不同类型账户的余额。 如在资产类账户，余额在借方，而在负债及所有者权益类账户中正好相反，余额在贷方。

2．以“有借必有贷，借贷必相等”为记账规则

所谓记账规则，是指在运用某种记账方法处理经济业务时，确定其记入账户方向的一种规定。根据复式记账原理，对每一项经济业务，记账时一方面记入一个或几个账户的借方，一方面记入一个或几个账户的贷方，记入借方账户与贷方账户的数额总数必须相等，这就形成了借贷记账法的记账规则：有借必有贷，借贷必相等。

（二）会计等式

会计等式也称会计平衡公式、会计方程式，是指表明各会计要素之间基本关系的恒等式。会计对象可概括为资金运动，具体表现为会计要素，每发生一笔经济业务，都是资金运动的一个具体过程，每个资金运动过程都必然涉及相应的会计要素，从而使全部资金运动所涉及的会计要素之间存在一定的相互联系，会计要素之间的这种内在关系可以通过数字表达式予以描述，这种表达会计要素之间基本关系的数学表达式就叫作会计等式。

1．基本会计等式

企业要从事生产经营活动，一方面，必须拥有一定数量的资产，这些资产以各种不同的形态分布于企业生产经营活动的各个阶段，成为企业生产经营活动的基础；另一方面，这些资产要么来自于债权人，从而形成企业的负债，要么来源于投资者，以形成企业的所有者权益。由此可见，资产与负债和所有者权益，实际上是同一价值运动的两个方面，这两个方面必然存在着等衡关系，也就是说，一定数量的资产必然对应着相同数量的负债与所有者权益，而一定数量的负债与所有者权益也必然对应着相同数额的资产。这一恒等关系用公式表示出来为：

资产=负债+所有者权益

2．经济业务的发生对基本会计等式的影响

（1）经济业务的类型　企业在生产经营过程中，不断地发生各种经济业务。这些经济业务的发生会对有关的会计要素产生影响，但是，却不会破坏上述等式的恒等关系。为什么这样说呢？因为一个企业的经济业务虽然数量繁多，花样繁杂，但归纳起来不外乎以下九种类型：

① 经济业务的发生，导致资产项目此增彼减，但增减金额相等，故等式保持平衡。

② 经济业务的发生，导致负债项目此增彼减，但增减金额相等，故等式保持平衡。

③ 经济业务的发生，导致所有者权益项目此增彼减，但增减金额相等，故等式保持平衡。

④ 经济业务的发生，导致负债项目增加，而所有者权益项目减少，但增减金额相等，故等式保持平衡。

⑤ 经济业务的发生，导致所有者权益项目增加，而负债项目减少，但增减金额相等，故等式保持平衡。

⑥ 经济业务的发生，导致资产项目增加，而同时负债项目亦增加相同金额，故等式保持平衡。

⑦ 经济业务的发生，导致资产项目增加，而同时所有者权益项目亦增加相同金额，故等式保持平衡。

⑧ 经济业务的发生，导致资产项目增加，而同时负债项目亦减少相同金额，故等式保持平衡。

⑨ 经济业务的发生，导致资产项目增加，而同时所有者权益项目亦减少相同金额，故等式保持平衡。

（2）各类经济业务对基本会计等式的影响　通过以上分析，我们可以得出以下结论：

① 一项经济业务的发生，可能仅涉及资产与负债和所有者权益中的一方，也可能涉及双方，无论如何，结果一定是基本会计等式的恒等关系保持不变。

② 一项经济业务的发生，可能仅涉及资产与负债和所有者权益中的一方，则既不会影响到双方的恒等关系，也不会使双方的总额发生变动。

③ 一项经济业务的发生，如果涉及资产与负债和所有者权益中的双方，则虽然不会影响到双方的恒等关系，但会使双方的总额发生同增或同减变动。

（3）动态会计等式　企业的目标是从生产经营活动中获得收入，实现盈利。企业在取得收入的同时，必然要发生相应的费用。将一定期间的收入与费用比较，收入大于费用的差额为利润；反之，收入小于费用的差额为亏损。因此，收入、费用和利润三个要素之间的关系可用公式表示为：

收入−费用=利润

这一恒等关系称为第二会计等式，增量会计等式，反映了企业某一时期收入，费用和利润的恒等关系，表明了企业在某一会计期间所取得的经营成果，是编制利润表的理论依据。

（4）扩展的会计等式　企业的生产经营成果必然影响所有者权益，即企业获得的利润将使所有者权益增加，资产也会随之增加；企业发生亏损将使所有者权益减少，资产也会随之减少。因此，企业生产经营活动产生收入、费用和利润后，则基本会计等式就会演变为：

资产=负债+所有者权益+利润=负债+所有者权益+（收入−费用）　或者

资产+费用=负债+所有者权益+收入

我们将这一等式称为扩展的会计等式。以下我们来考察企业经济业务的发生对该等式的影响。

① 企业收入的所得，或者表现为资产要素和收入要素同时、同等金额增加，或者表现为收入要素的增加和负债要素同等金额减少，结果，等式仍然保持平衡。

② 企业费用的发生，或者表现为资产要素和收入要素同时、同等金额增加，或者表现为收入要素的增加和负债要素同等金额减少，结果，等式仍然保持平衡。

③ 在会计期末，将收入与费用相减得出企业利润。利润在按规定程序进行分配以后，留存企业部分（包括盈余公积金和为分配利润）转化为所有者权益增加（或减少），同时，要么是资产要素相应增加（或减少），要么是负债要素相应减少（或增加），结果，等式仍然保持平衡。

由于收入、费用和利润这三个要素的变化实质上都可以表现为所有者权益变化，因此，上述三种情况都可以归纳到之前我们总结的九种业务类型中去。也正因为如此，上述扩展的会计等式才会始终保持平衡。

上述分析说明，资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润这六大会计要素之间存在着一种恒等关系。会计等式反映了这种恒等关系。任何业务的发生都不会破坏会计等式的平衡关系。

借贷记账法在处理每一笔经济业务时，都是依据其记账规则进行记账的，使得记账方向相反、金额相等。换句话说，这种方法在开始处理每一笔经济业务时就保持了借贷双方平衡。这样在一定期间内（如一个月），所有账户的借方发生额总和必然等于贷方发生额总和，所有期末有余额的账户，借方余额的总和必然也与贷方余额的总和相等。试算平衡公式表示为：

本期借方发生额合计=本期贷方发生额合计

期末（初）借方余额合计=期末（初）贷方余额合计

三、借贷记账法的运用

1．会计分录

会计主体在发生经济业务之后，为了便于今后的核算与监督，首先要确定会计分录。所谓会计分录，是指对每项经济业务指出应登记的账户名称（会计科目）、应借贷方向与金额的一种记录，简称分录。

会计分录是编制记账凭证的主要内容，也是登记账户的主要依据。会计分录按其反映经济业务的复杂程度，可分为简单分录和复合分录两种：一借一贷为简单分录，其账户的对应关系较明晰；一借多贷或一贷多借为复合分录。一般不宜编制多借多贷的分录，以免因账户的对应关系不清楚，不便检查和审计。

现以九阳股份公司2014年10月份发生的经济业务为例，说明如何确定会计分录。

如图2-7所示五笔业务所确定的会计分录均属简单分录，账户对应关系简单清晰。但在实际工作中，有时发生的经济业务涉及两个以上的账户，这时，就需要编制复合分录。现再举例说明复合分录的编制。

图2-7　简单分录

如图2-8所示为复合分录，编制会计分录时，应掌握如下几点：

图2-8　复合分录

第一，一般情况下，任何会计分录都应该是借方在上，贷方在下；

第二，一般每一个会计分录都是借方在左，贷方在右，也就是说贷方的记账符号、账户名称、金额都要比借方退后一至二格；

第三，不能将不同笔经济业务混合在一起编制会计分录。

初学者在编制会计分录时，应当按照如下步骤进行：

首先，判断所要处理的经济业务涉及哪些账户，确定账户名称；

其次，确定账户的性质(即各属哪类会计要素)、增减变动的方向及金额；

再次，结合账户的性质及其增减方向，确定应记入借方还是贷方；　　　

最后，根据会计分录编制的格式要求，编制会计分录。

2．登记账户

确定会计分录的目的，主要是为了据以登记账户，将会计主体所发生的经济业务在各账户中加以反映，账户登记以后，一般在月末结算出各账户的本期发生额和期末余额。现将上述经济业务的会计分录分别记入各相应账户。

九阳股份有限公司2014年10月各账户情况如图2-9所示。

图2-9　九阳股份有限公司2014年10月各账户情况

3．试算平衡

在实际工作中，应用的账户比较繁多，尽管对发生的经济业务已按记账规则编制会计分录并相应登记了账户，使账户之间保持内在的对应关系。但出于谨慎需要，会计人员仍需根据记账规则和试算平衡公式，进行试算平衡以验证记账和登记账户的正确性。所谓试算平衡，就是在期末对所有账户的发生额和（或）余额进行加总，以确定借贷是否相等。

在实际工作中，试算平衡是通过编制试算平衡表来完成的。现将九阳股份有限公司以上各账户的余额，编制试算平衡表如表2-4所列。

表2-4　九阳股份有限公司试算平衡表　　　　　　　　 单位：元　　

从上述试算结果可以看出，所有账户借方余额合计等于贷方余额合计，说明不存在明显的记账、登账的差错，但并不等于只要试算平衡就一定不存在差错。如果已发生的一笔经济业务被漏记、漏登账或重登账，或者出现多处差错，而借贷双方正好可以相互抵销，出现总额平衡但类别内的业务支出差错。因此，这就要求会计人员在平时工作当中养成良好的习惯，切勿马虎行事。以下为举例说明。

（1）长城公司收到某单位投入的资本800,000元存入银行　这项经济业务一方面使企业的资产——银行存款增加，应记入“银行存款”账户的借方；另一方面使所有者权益——实收资本增加，应记入“实收资本”账户的贷方。其会计分录为：

借：银行存款　　　　　　800,000

　贷：实收资本　　　　　　800,000

（2）长城公司用银行存款100,000元偿还前欠某企业账款　这项经济业务一方面使企业的资产——银行存款减少，应记入“银行存款”账户的贷方；另一方面使企业的负债——应付账款减少，应记入“应付账款”账户的借方。其会计分录为：

借：应付账款　　　　　　100,000

　贷：银行存款　　　　　　100,000

（3）长城公司用银行存款200,000元购入一辆自用小汽车　这项经济业务一方面使企业的资产——固定资产增加，应记入“固定资产”账户的借方；另一方面使企业的资产——银行存款减少，应记入“银行存款”账户的贷方。其会计分录为：

借：固定资产　　　　　　200,000

　贷：银行存款　　　　　　200,000

（4）长城公司将资本公积金160,000元按法定程序转增资本　这项经济业务一方面使企业的所有者权益——资本公积减少，应记入“资本公积”账户的借方；另一方面使所有者权益——实收资本增加，应记入“实收资本”账户的贷方。其会计分录为：

借：资本公积　　　　　　160,000

　贷：实收资本　　　　　　160,000

（5）长城公司签发并承兑一张面值40,000元、为期两个月的商业汇票，用以抵付应付账款　这项经济业务一方面使企业的负债——应付账款减少，应记入“应付账款”账户的借方；另一方面使企业的负债——应付票据增加，应记入“应付票据”账户的贷方。其会计分录为：

借：应付账款　　　　　　40,000

　贷：应付票据　　　　　　40,000

（6）长城公司购进原材料30,000元，其中20,000元货款已用银行存款支付，其余10,000元货款尚未支付（暂不考虑增值税） 这项经济业务一方面使企业的资产——原材料增加，应记入“原材料”账户的借方；另一方面使企业的资产——银行存款减少，以及企业的负债——应付账款增加，应记入“银行存款”和“应付账款”账户的贷方。其会计分录为：

借：原材料　　　　　　30,000

　贷：银行存款　　　　　　20,000

　应付账款　　　　　　10,000

（7）长城公司以银行存款60,000元，偿还银行短期借款40,000元和前欠某单位货款20,000元　这项经济业务一方面使企业的资产——银行存款减少，应记入“银行存款”账户的贷方；另一方面使企业的负债——短期借款和应付账款减少，应记入“短期借款”和“应付账款”账户的借方。会计分录为：

借：短期借款　　　　　　40,000

　　应付账款　　　　　　20,000

　贷：银行存款　　　　　　60,000

试算平衡工作，一般是在月末结出各个账户的本月发生额和月末余额后，通过编制总分类账户发生额试算平衡表和总分类账户余额试算平衡表来进行的。现将以上所举长城公司的7笔经济业务记入有关总分类账户，并结出各账户本期发生额和期末余额，分别编制总分类账户发生额试算平衡表和总分类账户余额试算平衡表（图2-10、表2-5、表2-6）。

在实际工作中，为了方便，还可将总分类账户发生额试算平衡表和总分类账户余额试算平衡表合并在一起，并合并各账户期初余额数，编制总分类账户发生额及余额试算平衡表。这样，在一张表上既可进行总分类账户借贷发生额平衡的试算，又能进行总分类账户借贷余额平衡的试算（表2-7）。

图2-10　长城公司各账户情况

表2-5　总分类账户发生额试算平衡表

表2-6　总分类账户余额试算平衡表

表2-7　总分类账户发生额及余额试算平衡表

必须指出，即使试算平衡表中借贷金额相等，也不足以说明账户记录完全没有错误。因为有些错误并不影响借贷双方的平衡，通过试算也就无法发现，如漏记或重记某项经济业务、借贷记账方向彼此颠倒或方向正确但记错了账户等。因此，根据试算平衡的结果，只能确认账户记录是否基本正确。