第一章 多维组合成本的产生背景
1 问题导向的多维组合成本
在企业管理实践中，传统成本信息对经营政策的制定产生了种种误导。这些误导不是彼此孤立的，而是相互影响的。例如，某类客户的某种产品政策，某一部门的某项作业政策等，我们将分别介绍。
一、传统成本信息对客户政策的误导
（一）对话场景
某医药生产企业，客户包括甲和乙。对这两家客户，销售的药品品种相同，数量相近，客户甲售价较高。在进行客户价值分析时，客户甲名列前茅，而客户乙排名倒数。通过客户总监和财务总监关于此问题的争议，可以看到双方对成本的不同认识，揭示出由于费用的乱分配，传统成本信息对客户政策造成的误导。
（二）对话内容
客户总监：客户甲给我们经常下达交期短的加急订单。为了按时交付，我们需要开临时协调会，改变生产计划，调整正常节奏，租用专门设备，安排突击加班，发生额外费用。这样明显给我们带来亏损的客户，怎么可能创造价值，居然还排进了前十？
客户乙下达的订单比较稳定，相应的计划明确，生产有序，交付准时，费用也能得到有效控制。这样明显给我们带来盈利的客户，价值贡献怎么可能排名倒数前十？
财务总监：我们的生产模式是以销定产，生产批号可通过生产任务单关联销售订单，并可进一步关联客户。但我们的成本核算是面向产品的，而不是面向客户的。加急订单造成的额外生产费用，我们向产品分摊，不向客户分摊。
因此，不同客户的销售成本，都是来源于相同的产品生产成本。这两家客户，销售的药品品种和各品种数量相差无几，因此销售成本是差不多的。但客户甲的药品售价高，因此销售收入较高，提供利润较多。
客户总监：冤有头，债有主。加急订单造成的额外生产费用，应该由相应的客户承担，财务只向产品分摊，等于是让所有的客户共同承担。客户甲少承担了本该它承担的费用，客户乙多承担了本不该它承担的费用。财务这样的成本计算，导致贡献大的客户被认为贡献小，贡献小的客户被认为贡献大，对我们只会产生误导。
二、传统成本信息对产品政策的误导
（一）对话场景
某医药流通企业，产品包括冷香丸和白加黑。这两种产品，采购成本相近，销量相同，白加黑的售价较高。在进行产品价值分析时，白加黑名列前茅，而冷香丸排名倒数。通过产品总监和财务总监关于此问题的争议可以看到，双方对成本的不同认识，揭示出由于费用的不分配，传统成本信息对产品政策造成的误导。
（二）对话内容
产品总监：白加黑是西药，运输主要靠空运。它对环境的要求较高，需要冷链存储和冷链运输，且采购批量小、批次多、流向广泛，导致物流费用比较高。为推广该产品耗费业务员的时间和精力较多，业务费用较高。客户形形色色，信用等级参差不齐，恶意纠纷时有发生，客服费用较高。这种利润率明显较低的产品，怎么可能价值较大？
相反，冷香丸是中药，运输主要靠陆运。它对环境的要求较低，只需普通存储和运输，且采购批量大、批次少、流向集中，大部分是客户自提，相应地物流费用比较低。它在中药市场可集采集发，和主要客户已实现药品库存信息共享，业务费用较低。客户主要都是大客户，信用等级高，恶意纠纷少，客服费用较低。这种利润率明显较高的产品，怎么可能价值较小？
财务总监：这两种产品，采购成本和销量相差无几，因此销售成本是差不多的。但白加黑的售价较高，因此销售收入较高，提供利润较多。
至于你们说的物流费用、业务费用、客服费用，那都属于期间费用。按会计制度规定，期间费用是不计入销售成本的。它们是泾渭分明、井水不犯河水的两码事，将两者混为一谈，说出来真是会计界的笑话。
产品总监：根据销售现场经验，白加黑的销售价格是要高一些，但其成本更高。冷香丸的销售价格是要低一些，但其成本更低。我们衡量各产品究竟是盈利还是亏损，关心的是其整体成本和相应的整体价值。你们财务将所有支出划分为销售成本和期间费用，就像柏林墙或三八线，很让人困惑。
在医药行业，药品自身成本比较低，而且其所占比重以后会越来越低；物流、业务、客服等费用比较高，而其所占比重以后会越来越高。一张财务报表，只考虑销售成本的毛利率高得惊人，考虑期间费用的利润率却低得离谱。财务的成本数据，早已成为了业务的笑柄。
三、传统成本信息对作业政策的误导
（一）对话场景
某快递服务公司，在全国各地设置了众多的物流部门，并对物流业务划分了接货、打包、分拣、解包、送货等不同作业环节。在进行价值分析时，只区分不同部门，没区分不同作业。通过运营总监和财务总监关于此问题的争议，可以看到双方对成本的不同认识，揭示出由于成本对象维度的欠缺，传统成本信息对作业政策造成的误导。
（二）对话内容
运营总监：为了提高运营效率，我们在物流部门内部进行了分工，设置了不同的班组，以提供不同的作业。财务提供的成本数据，只区分不同物流部门，不区分不同作业，让我们无法得知不同作业及相应班组的成本。为了降低运营成本，仅仅制定物流部门的费用标准是不够的，还需要制定作业标准，而这需要财务提供作业成本的数据支持。缺失了作业维度，我们只能对运营进行结果管理而不能进行过程管理，不知道成本变化究竟是哪个班组哪些作业造成的，也不知道究竟是否应该作业外包。
财务总监：目前费用没有向不同作业进行分摊，例如只核算广州物流部门的成本，不核算广州物流部门各项作业的成本。不过，根据各物流部门的成本和利润数据，就已经能够提供政策支持了。例如，北上广等地区的物流部门成本较低、利润较高，可大力发展快递服务；云贵川等地区的物流部门成本较高、利润较低，应逐步收缩快递服务。
运营总监：这只是部门层面而不是作业层面的数据，是比较粗放的。
根据运营现场经验，北上广等地区的仓储费用很高，导致分摊给打包、分拣、解包等作业的成本也相对较高；同时，由于交通便利，交付顺畅，接货、送货等作业成本相对较低。在该地区，我们计划逐步剥离亏损的打包、分拣、解包等作业，大力发展接货、送货等作业。财务建议在这些地区大力发展包括所有作业在内的一整套快递服务，岂不是让鲜花和毒草一起生长吗？
相反，云贵川等地区的仓储费用很低，导致分摊给打包、分拣、解包等作业的成本也相对较低；同时，由于交通不便，交付困难，接货、送货等作业成本相对较高。在该地区，我们计划逐步剥离亏损的接货、送货等作业，大力发展打包、分拣、解包等作业。财务建议在这些地区逐步收缩包括所有作业在内的一整套快递服务，岂不是将洗澡水和宝宝一起倒掉吗？
财务这样核算的成本，只会是胡子眉毛一把抓的成本，将我们有成熟经验和作业优势的利润点给抹掉了，而将没有成熟经验和作业优势的亏损点给掩盖了。
四、传统成本信息对部门考核的误导
（一）对话场景
某医药流通企业，在全国各地设置了众多的销售部门，包括广州和贵阳。广州销售部比贵阳销售部的营业收入高，在进行部门考核时，广州名列前茅，而贵阳排名倒数。通过人力资源总监和财务总监关于此问题的争论，可以看到双方对成本的不同认识，揭示出由于费用的不分配或乱分配，传统成本信息对部门考核造成的误导。
（二）对话内容
人力资源总监：由于不同的市场环境，宣传展览活动广州比贵阳要多，而这没有反映到宣传展览费用的分摊上；由于不同的人才环境，导致在人才需求层次、需求数量、招聘频率上，广州均远比贵阳要高，而这没有反映到招聘费用的分摊上。广州的营业收入虽较高，但总体成本也高；相反的，贵阳的营业收入虽较低，但总体成本也低。尽管广州和贵阳排名有先后，但也不至于相差这么大吧？
财务总监：有些费用如工资、奖金、福利费等，可直接归集到各销售部门。有些费用，如刚才提到的宣传展览费用、招聘费用，是分别归集到市场部和人力资源部的，与各销售部门无关。能按部门归集费用已属不易，相对于以往的财务核算工作已经是很大的进步了。
人力资源总监：费用有各种类型，如果不合理分摊，不仅达不到鼓励节约杜绝浪费的目的，相反会滋生投机取巧，助长不劳而获，鼓励各部门打内战，争经费，争资源，就是不对外争市场。例如广告费用不分摊，各地机构则会竞相做不考虑营销效果的广告；宣传展览费用不分摊，各地机构则会竞相做不考虑市场效果的展览；物流费用不分摊，各地机构则会竞相囤积不考虑客户需求的库存；招聘费用不分摊，各地机构则会不考虑工作需要而大量招人或不做必要的挽留工作而放任员工轻率离职。
这样的费用大锅饭，会让先进部门和优秀员工感到不公，造成很大的员工流动性。流动性大的原因无非有两点：一是钱没到位，受到了物质打击；二是心受委屈，受到了精神折磨。费用不分配或乱分配会造成不正常的环境，八面玲珑的人左右逢源，开拓市场的人举步维艰，以致劣币驱逐良币。如果管理方式采用齐宣王的粗放，销售部门就不乏滥竽充数的南郭先生。只有采用齐闵王的精益，滥竽充数的南郭先生才能暴露出来。
问题是时代的声音。通过经营政策制定过程中存在的种种问题，我们可以听到新时代对旧的传统成本计算方式的责问，也可以听到对新的成本计算方式的呼唤，从而催生着多维组合成本。