4.3 交易事项分析与复式记账

4.3.1 交易事项分析与会计分录

会计作为一门商业语言，其表达方式是：利用会计科目这个语言元素，以会计报表的形式反映出会计主体（如企业、机关单位等）发生的经济业务，以及经营情况、财务状况和资金使用情况等。广义地说，会计有两种表达方式：一是通过会计分录将发生的经济业务和资金的来源及使用情况“翻译”为会计的专用语言，即转换为商业语言；二是通过会计报表反映会计主体的经营情况、财务状况，会计报表可以说是会计语言的最终表现方式。会计分录与会计报表之间是紧密相连的，会计分录是会计报表的必要前提，它们都是会计循环的组成部分。

会计分录是对会计主体发生的经济业务进行“交易事项分析”之后得到的结果。在企业发生经济业务之后，首先就要按照一定的规则将发生的经济业务“翻译”为会计分录。通常，会计分录是做在记账凭证或是日记账上的。

历史上，做会计分录的形式曾有多种。如单式记账法，复式记账法中的收付记账法和增减记账法都有各自的分录形式。但后来已统一为世界通用的借贷记账法，故我们此处所说的会计分录都是指复式记账法中的借贷记账法的会计分录。

按照借贷记账法做会计分录，其具体程序可以概括如下：

（1）分析经济业务，找出经济业务所涉及的会计科目（至少两个）；

（2）确定会计科目的类别，即确定是资产类、负债类、所有者权益类的会计科目，还是收入类、费用类的会计科目；

（3）确定会计科目反映的经济内容是增加了，还是减少了；

（4）根据做会计分录的记账规则，确定相关会计科目是应该记入借方，还是应该记入贷方。

在第（4）个程序中所提到的记账规则是指：不同类别的会计科目具有不同的记账方法。比如，对于资产类科目来说，如果该科目所反映的经济内容增加了，就应该记入该账户的借方；反之，若该科目所反映的经济内容减少了，就应该记入该账户的贷方。对于其他类别的会计科目来说，也都有各自的记账方法。表4-3概括了五类不同类别的会计科目的记账方法。

以上列出的不同类别会计科目的记账方法也可以用账户的形式反映。如下：

从以上两种形式的表述中，我们都可以看出：资产类账户的借（借方或借记）表示该类账户所反映的内容增加了，而贷（贷方或贷记）则表示该账户所反映的内容减少了；费用类账户的记账规则与资产类账户的记账规则相同；负债类账户的借（借方或借记）表示该类账户所反映的内容减少了，而贷（贷方或贷记）则表示该账户所反映的内容增加了；所有者权益类账户和收入类账户的记账规则与负债类账户的记账规则相同。也就是说，在五种不同类别的会计科目中，资产类账户与费用类账户的记账方法是一致的；负债类、所有者权益类和收入类账户的记账方法是一致的。

对于“共同类”账户则需要进行具体分析。有时共同类账户是作为资产或收入类账户出现的；而在另一些情况下，则是作为负债或费用类账户出现的。

根据以上列出的做会计分录的程序与记账规则，要想掌握好会计分录的登记方法，首先必须熟悉会计科目及其分类。否则，在第一个步骤就会遇到困难。

 

复习与思考 为什么说会计是一门商业语言？会计这门商业语言的主要表达形式是什么？其最终表达形式是什么？会计分录是什么？应当如何做会计分录？

4.3.2 会计分录与会计循环实例

会计循环构成企业日常财务会计工作周而复始的过程，会计循环要从分析交易项目、做会计分录开始，到登记账簿，再编制会计报表。前面已经说明，会计循环包括九个步骤：分析发生的经济业务；做分录（登记在记账凭证或日记账上）；根据会计凭证，登记总分类账和明细分类账；编制调整分录前的试算平衡表；期末编制调整分录，将调整分录过入有关总分类账和明细分类账；编制结账前试算平衡表；进行期末结账工作，编制结账分录；编制结账后试算平衡表以及最终编制会计报表，等等。

但为了对会计循环进行一个总体的说明，下面的实例只涉及会计循环中的四个基本步骤，即：做分录；登记总分类账和明细分类账（即过账）；编制试算平衡表；编制会计报表。其他有关调整分录、结账等内容，将在本章后面的内容中再详细说明。

例4-1 假设某运输公司于2011年6月1日成立，在当年发生如下经济业务：

（1）所有者投资300000元，存入银行；

（2）开出支票100000元，购入一部汽车；

（3）提供运输服务，收入现金25000元；

（4）提取固定资产折旧，计30000元；

（5）用现金支付汽油费5000元；

（6）为A公司提供运输服务，应收服务费60000元，尚未收取；

（7）支付本期司机工资，计10000元；

（8）按25%的所得税税率计提所得税费用，计10000元。

要求：根据以上列出的经济业务，编制该公司本年度的会计报表。

解 根据题意，要最终编制出会计报表，就是要完成一个会计循环。

第一步：分析发生的经济业务，做分录。

（1）所有者投资300000元，存入银行。

【分析】涉及的会计科目：银行存款；实收资本。

涉及科目的类别：银行存款——资产类；

实收资本——所有者权益类。

科目所反映的经济内容的增减情况：存款从无到有——增加；

投资从无到有——增加。

按照记账规则：资产类增——借，所有者权益类增——贷。所以有：

（2）开出支票100000元，购入一部汽车。

【分析】涉及的会计科目：固定资产（汽车）；银行存款。

涉及科目的类别：均为资产类。

所反映经济内容的增减情况：固定资产——增加；

银行存款——减少。

记账规则：资产类增——借，资产类减——贷。可得：

（3）提供运输服务，收入现金25000元。

【分析】涉及的会计科目：现金；营业收入。

涉及科目的类别：现金——资产类；

营业收入——收入类。

所反映经济内容的增减情况：现金——增加；

营业收入——增加。

记账规则：资产类增——借，收入类增——贷。可得：

（4）提取固定资产（汽车）折旧，计30000元。

【分析】涉及的会计科目：营业费用；累计折旧。

涉及科目的类别：营业费用——费用类。（在制造性企业中，与产品生产直接有关的固定资产的折旧费要记入“制造费用”，如机器设备的折旧；与产品生产没有直接关系的固定资产的折旧费则记入“管理费用”。）

累计折旧——资产类。

这里要特别说明的是：累计折旧虽然属于资产类科目，但它是一个很特殊的资产类科目。它是作为“固定资产”科目的抵减科目列为资产类的。所以它的记账规则与其他资产类科目的记账方法正好相反，增加记贷方（表示固定资产价值的减少），减少记借方（只在固定资产报废或损毁时才会冲减累计折旧）。

所反映经济内容的增减情况：营业费用——增加；

累计折旧——增加。

记账规则：费用类增——借，“累计折旧”增——贷。可得：

（5）用现金支付汽油费5000元。

【分析】涉及的会计科目：现金；营业费用。

涉及科目的类别：现金——资产类；

营业费用——费用类。

所反映经济内容的增减情况：现金——减少；

营业费用——增加。

记账规则：资产类减——贷，费用类增——借。可得：

（6）为A公司提供运输服务，计60000元，尚未收取。

【分析】涉及的会计科目：应收账款；营业收入。

涉及科目的类别：应收账款——资产类；

营业收入——收入类。

所反映经济内容的增减情况：应收账款——增加；

营业收入——增加。

记账规则：资产类增——借，收入类增——贷。可得：

（7）支付本期司机的工资10000元。

【分析】涉及的会计科目：现金；营业费用。（这里要说明的是：通常在核算工资时，要通过“应付职工薪酬”科目，即在登记工资费用时，借记有关费用科目，贷记“应付职工薪酬”科目；在实际支付工资时，再借记“应付职工薪酬”科目，贷记“现金”。但此处将两笔分录简化了。）

涉及科目的类别：现金——资产类；

营业费用——费用类。

所反映经济内容的增减情况：现金——减少；

营业费用——增加。

记账规则：资产类减——贷，费用类增——借。可得：

（8）按25%的所得税税率计提所得税10000元。

【分析】涉及的会计科目：所得税费用；应交税费——应交所得税。

涉及科目的类别：所得税费用——费用类；

应交所得税——负债类。

所反映经济内容的增减情况：所得税费用——增加；

应交所得税——增加。

记账规则：费用类增——借，负债类增——贷。可得：

第二步：登记总分类账和明细分类账。

在实务中，总分类账和明细分类账都有固定的格式和印好的账页。在这里，我们不按实务的形式设置账户，而采用简单的T型账户的形式。

无论是印好的账页还是T型账户，都必须包含几个内容：账户的名称；借方金额；贷方金额和余额。在T型账户中，账户的左方是借方，右方是贷方，余额若在左方则为借方余额，若在右方则为贷方余额。另外，无论是总分类账还是明细分类账，其格式都是一样的。

登记账户的方法是：根据记账凭证或日记账上的会计分录，分别登记在总分类账和明细分类账上。以第1笔业务为例：首先设置“银行存款”和“实收资本”账户（实务中即建立两个账本）；然后将分录中的借、贷金额登记在账簿上。登记时注意要注明经济业务发生的日期、摘要、金额、登记人和审核人等，在T型账户中这些都被简化了，但一定要注明经济业务编号。另外，如果存在明细分类账的话，总分类账与明细分类账通常要同时登记；登记的借、贷方向要相同；明细分类账的金额之和应当与总分类账的金额相等。

在以上的8笔业务中，涉及10个总分类账户、6个明细账户，这样，我们就要设置16个账户，对发生的经济业务进行登记、汇总。如下：

第三步：编制试算平衡表。

在登记完总分类账、明细分类账以后（即过账以后），为了检查在前面的数据处理过程中是否有错误，通常都要编制“试算平衡表”。试算平衡表有两种形式：发生额平衡与余额平衡。其原理是：将各个总账上借方、贷方的发生额（或余额）进行加总，如果两者相等，则认定在前面的记账和过账过程中没有发生错误；如果两者不等，则说明前面的记账和登记账簿过程中有错误，必须及时予以更正。编制试算表，已经成为企业经常性的会计工作之一。

具体地说，所谓试算，是基于会计记账“有借必有贷，借贷必相等”的平衡原理，就总分类账的各账户金额，检查分录与过账工作有无错误的验证工作。将分类账中各账户的借方总额和贷方总额相抵消以后的余额汇总列表，即得到试算表。

试算表一般包括如下内容：

（1）日期。编制试算表时，总分类账各账户记录的截止日期。

（2）会计科目。当期经济交易所影响的总分类账中各个账户的名称。

（3）借方余额和贷方余额。总分类账中各个账户的余额。

（4）合计。所有账户的借方余额合计数和贷方余额合计数。

引起试算表借贷两方不平可能是一种错误引起，也可能是几种错误造成的，一般来说，出错的可能有如下三类：

第一，编试算表时出错。如栏目加总错误，分类账余额移入时出错，借方余额写入贷方栏或相反，以及余额遗漏等。

第二，确定账户余额时出错。如某个分类账余额加计出错，借方余额错置入贷方余额栏，或相反。

第三，分类账记录出错。如记账错误，借方（贷方）分录过入分类账贷方（借方），以及借项或贷项记账遗漏等。

发现会计上错误的方法有不少，可以通过审计，也可能是偶然发现，或通过一定的工具发现错误。

编制试算表进行查错是基于会计上借贷的平衡原理，故采用这种方法难以发现不影响借贷金额平衡的错误。试算不平衡时，可以肯定账务处理工作必然有误。但是试算表平衡时，却不能保证账务处理工作绝对正确，如在下述情形下发生的错误就是不会被发现的：借贷同时遗漏；借贷同时重复记录；借贷两方正好发生等额的错误。另外，对于使用凭证不符、交易日期记录不准确、会计科目用错等不影响借贷总额的错误，试算表都难以发现。

尽管如此，试算表仍被普遍运用，因为会计上的许多错误，通常是由于金额记录错误所造成。这种金额上的错误，除上述特殊情形外，通过试算表都能很容易发现。而且，由于试算表是依据分类账各账户的借贷余额编制，虽然未经调整及结账，但也已经反映了各科目的概况，因此通过试算表还可以初步明了企业所有经济业务的影响和企业的财务状况。

本例中涉及9个总分类账户。编制发生额（及余额）的试算平衡表如表4-4所示。如果单独编制发生额或余额的试算平衡表，其格式是一样的。

第四步：根据总分类账编制财务报表。

在试算平衡之后，就可以编制财务报表了。通常首先编制利润表，然后编制资产负债表和现金流量表。

到这里为止，会计循环实现了其最终的目标，即已编制出了会计报表，将企业的经营情况与财务状况对外进行了披露。

 

复习与思考 会计循环的基本步骤有几个？这几个基本步骤起到什么作用？其最终目标是什么？