2.2 会计假设

2.2.1 会计主体假设

会计主体假设，也称会计实体假设，是指核算和报告会计信息的特定单位或组织。该假设界定会计确认、计量和报告的空间范围。我国《企业会计准则——基本准则》规定：“企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。”这一规定意味着，就企业而言，某一特定企业的会计确认、计量和报告，应该也只能是该企业“本身”发生的交易或者事项，而不应该包含该企业之外的其他任何组织或个人发生的交易或事项，无论这些组织或个人与该企业有着多么密切的联系。只有这样，该企业所提供的财务会计报告，才是对该企业财务状况、经营成果及现金流量等方面的恰当表达。例如，一家企业假如只有一个所有者，该所有者从企业出纳处取走100元现金用于私人消费，虽然就该所有者而言只是将该笔现金从“左口袋”（其拥有的企业的保险柜）搬到“右口袋”（其身上的口袋）而已，其财富没有发生任何变化（假设没有税收因素）。然而，就该企业而言，我们应该注意到其账面现金的减少。也就是说，该企业的会计需要将“现金因所有者取走而减少100元”这一交易加以反映。

根据会计主体假设，某一特定会计主体与其他任何组织或个人之间不应该有“模糊边界”，从而某一交易或事项，是否属于该特定会计主体的会计所应该确认、计量和报告的对象，不应该存在模棱两可的现象。但在现实经济生活中，情形未必那么简单。也就是说，要准确划分会计主体，为其保持高度独立的会计账簿记录，实践中会遇到许多困难。例如，一对夫妇创办了一个水产养殖场，为了便于现场管理，该夫妇几乎常年住在该养殖场旁边的一套租用的房子里，为此，每年需要向房东支付租金（含水电费等杂项费用）12000元。那么，其中究竟有多少应该算作该养殖场的经营费用，又有多少应该算作该夫妇的生活费用呢？类似地，该夫妇常年管理着该养殖场，那么，他们应该从养殖场账面上为自己开多少工资呢？诸如此类问题的答案经常是很难确定的。如果一定要给出一个答案，则在很大程度上其实是一种主观判断。但是，从特定会计主体财务会计报告的角度来看，这是有必要认真区分的。因为，如果“因所有者个人”而非“因企业”发生的诸如上述住房消费在该养殖场的财务会计系统中加以核算和报告，或者该夫妇从养殖场领取的工资没有从该养殖场的账面上支付，我们就不再能够通过该养殖场的财务会计报告看到其真实的财务状况和利润情况，我们所将看到的是该养殖场及其所有者个人的财务状况的一个“混合”。这样，就不利于财务会计报告使用者理解和分析该养殖场的财务状况和经营成果，同样也不利于该养殖场的经营者根据会计信息制定或调整经营及财务决策。

同样的问题也会发生在股权结构比较复杂的公司中。例如，上市公司与其母公司、子公司及兄弟公司之间的关联交易之所以备受关注，也就是因为关联交易往往是上市公司操纵利润的一种惯用手段。而这种操纵事实上就是对会计主体假设的背离。但是，由于市场的不完全，许多上市公司还是会有这样那样的办法，以非公允的价格发生关联方之间的交易，扭曲特定会计主体的财务状况、经营成果及现金流量等会计信息。

总之，会计主体假设要求某一特定会计主体（企业）财务会计系统所确认、计量及报告的内容，不应该涉及该主体以外的任何其他主体——该企业的业主（股东）、其他组织及个人。在本书中，我们所称的会计主体，若无特别说明，一般是指企业尤其是公司制企业，但事实上，会计主体当然也包括非企业性的独立主体，诸如政府机构、慈善机构、学校、医院等。

必须注意到，会计主体并非简单地等同于法律主体。个人独资企业、分公司、企业集团等，都不是法律主体，但它们都是或者都可能是会计主体。例如，企业集团，虽然集团中的每一个成员——母公司及子公司——都是独立的法律主体，但他们的“集合”即企业集团则并非独立的法律主体。然而，现行会计实务中，企业集团是需要编制合并财务报表的。这就表明，企业集团也是一个会计主体，即由多个具有独立法律主体地位的企业集合而成的经济实体。提供企业集团合并的财务会计报告，其目的就在于让投资者等财务会计报告使用者了解到集团整体的财务状况和经营成果等。

2.2.2 持续经营假设

我国《企业会计准则——基本准则》规定：“企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。”持续经营假设的基本含义是，企业将在未来无限期地经营下去。更为严格地说，至少假定在可以预见的将来，企业会按照既定的目标持续经营下去的，不会停业，也不会大规模削减业务，除非有明确的证据表明不是这样。持续经营假设的主要目的是界定会计核算与报告的时间范围。在持续经营假设下，会计核算就应当以企业持续、正常的生产经营为前提。

是否假设持续经营，对会计确认、计量和报告有着重要的影响。如果不是假设持续经营，那就是另外一种相反的假设，即假设企业将要进入清算状态。在清算假设下，会计就必须计量企业在某一时点所拥有的资源的现时清算价值。例如，在清算假设下，服装生产企业已经裁剪但尚未缝制完毕的正在加工中的服装，其清算价值就可能是很不值钱的，因为清算价值是指这些“半拉子”产品在清算时被迫变卖所将换取的现金。然而，在持续经营假设下，会计就可以按照已经投入的原材料成本、人工成本及制造费用来确认和计量这些“半拉子”产品的价值，因为，在持续经营假设下，我们预期这些生产成本能够正常回收。又如，企业购入或自行建造的诸如房屋、设备等固定资产，虽然从物质上讲可以在一个较长的时期内发挥作用，但若不是假设持续经营，这些固定资产就没有理由按历史成本计量其价值，并在未来一定时期内逐年折旧，而是应该按清算价值计量其价值，也不应该对其计提折旧。相反，只有在持续经营假设下，会计师才可以合理地预期这些固定资产能够服务于未来持续经营过程中的多个年度，从而以历史成本确认和计量其价值，并按预期可使用的年限分年折旧。

可见，如果没有持续经营假设，会计师们就没有充分的理由按现行会计原则进行会计确认、计量及报告。

2.2.3 会计分期假设

会计分期假设，也称会计期间假设，是指将一个企业持续经营的生产经营过程划分为一个个连续的、长度相等的期间。我国《企业会计准则——基本准则》规定：“企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。”

根据持续经营假设，企业在可以预见的未来将是持续经营的。既然如此，如果不进行会计分期，亦即不将持续经营企业的“无限”寿命长度划分为一个个相对较短的期间，那么企业经营成果和财务状况只能到终止经营时方可核算清楚。这对于数百年前的简单环境下的个体经营或合伙经营而言才是可能的。就现代企业而言，无论是股东、债权人等“外部人”，还是企业管理者等“内部人”，他们的决策都需要建立在及时的会计信息基础之上。这就需要将企业持续经营的生产经营过程人为地划分为一个个会计期间，分期核算和报告财务会计信息。

从财务会计发展历史来看，会计期间的长度并非一成不变的。最早由政府统一规定会计期间，发生在1673年的法国。当时，法国政府规定，企业必须每两年编制一次资产负债表。目前，国际惯例性的会计期间为一个年度，我国也不例外。但是，在各国会计实务中，会计年度的起止时间则不尽一致。在我国，会计法规定会计年度采用日历年度，即起始于每年公历1月1日，截止于每年公历12月31日。而在许多西方发达国家，会计年度的起止时间并非统一规定。例如，在美国，虽然比较多的企业的会计年度为公历1月1日至12月31日，但也有相当一部分企业的会计年度的起止时间广泛分布在其他各个月份。又如，在日本，比较多的企业的会计年度为公历4月1日至次年3月31日，同样也有相当一部分企业的会计年度的起止时间广泛分布在其他各个月份。

会计年度是现代财务会计的基本会计期间。为了更及时地满足财务会计报告使用者对会计信息的需求，企业除了需要提供年度财务会计报告之外，往往还被要求提供中期财务会计报告，即季度报告和/或半年度报告。在实务中，年度财务会计报告是必须经过审计的，而中期财务会计报告则通常不需要经过审计，除非企业面临融资等特殊目的。

会计分期较好地实现了财务会计信息披露的及时性，但它同时也给财务会计带来了新的问题。由于会计分期，才产生了当期与前后期间的严格区别，从而使得很多交易或事项成为了“跨期”业务，其会计处理的合理与否往往难以判断，从而为企业操纵“期间利润”提供了更多的机会。例如，假设某酒店装修支出人民币2000万元。如果会计不是分期核算，那么这笔装修支出在发生时一次性记为费用即可。然而，在会计分期核算的情况下，该酒店就需要按年度报告其经营成果和财务状况等，那么，该笔装修支出如何分期摊销就成了十分敏感的问题：分多少年摊销？每年摊销的金额应该相同还是不应该相同？这些问题都很难毫无争议的加以确定。不同国家、不同时期的会计准则和会计制度，可能有着不同的原则规定，不同的会计师也可能有着不同的理解。所以，不同企业之间的年度收益及年末财务状况的表达，是否或在多大程度上具有可比性，就取决于会计准则规定及会计实务中企业会计政策选择的特征。会计实务中前后年度之间的“利润平滑”和“洗大澡”等现象，都与会计分期假设有关。

2.2.4 货币计量假设

货币计量假设的基本含义是，财务会计只记录那些能够以货币度量的交易或事项。这样做的好处是，货币提供了一个共同的计量基础，那么，关于同一会计主体发生的不同种类的交易或事项就能够以统一的货币进行计量，从而可以通过相互加减得出一些有价值的综合性的会计信息，如资产总额、利润等。我国《会计法》规定：“会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。”我国《企业会计准则——基本准则》也规定：“企业会计应当以货币计量”。这些规定意味着，我国企业会计核算中的基本计量手段应该是人民币。即便日常核算采用人民币以外的其他某种货币计量，财务会计报告中的计量单位也应该是人民币。这样做，有助于增强同一企业不同年度之间和不同企业之间会计信息的可比性。

财务会计系统只记录那些能够以货币计量的交易或事项，意味着该系统对会计主体发生的交易或事项的记录是不完整的，即凡是不能以货币计量的交易或事项，诸如企业经营战略、人力资源状况、产品竞争力状况、客户满意度、研究开发能力等，就不能在财务会计报告中得到综合反映。为了弥补这一不足，实践中往往要求企业在年度报告和中期报告中对这些不能以货币计量，但对于财务会计报告使用者而言又是重要的信息，在财务会计报告之外做出补充性的披露。

货币计量假设的深层次含义还在于假定作为计量手段的货币，其自身的价值即“币值”是相对稳定的。如果没有这样的假定，会计确认、计量和报告将很难正常进行。例如，一家百货商店可能有着数以万计甚至更多的商品存货，且各种存货中的不同部分还往往是在不同时间点取得的。那么，如果我们不是假定币值稳定，而是假定币值是在随时发生变化的，该百货商店要核算出存货的总价值将是一件十分困难的事情。因为，在币值不稳定假设下，会计就必须仔细检查每一项、每一批存货按货币的购买力变化调整后的价值与原来记录的账面价值之间发生了什么样的变化，并根据这些变化调整存货的账面价值反映。且不说这样做会增加多少会计工作量，就是要弄清楚每一项、每一批存货按货币的购买力变化调整后的价值，事实上几乎是不可能的。因此，会计实务中通常并不反映币值变化（也就是货币购买力变化）带来的影响。当然，这样回避现实生活中存在的币值变化影响，使得财务会计又增加了一个局限性，即财务会计信息事实上是那些无法严格可比的数据的“混合”。例如，在利润计算过程中扣除的各项费用，既有当期直接发生支出的费用（如人员工资费用），又有过去取得资产的价值摊销（如固定资产折旧费用），而当期支出的费用与折旧等摊销性费用显然是不可比的，通货膨胀比较严重的时期尤其如此。正因如此，在通货膨胀比较严重的情况下，西方国家的经验做法是要求企业提供按价格指数调整或按现行成本反映的补充性会计信息。