1.2 企业计划与预算体系的多重解析

1.2.1 在公司治理框架下的计划预算机制

1．公司治理及其治理机制

世界范围内不断出现的公司丑闻和日益严重的公司信任危机，一次次地将公司治理推到了一个从未有过的受重视的地位。公司治理是一个广泛的概念，从根本上它被视为一个关于所有权安排的契约，是一套治理企业交易关系的制度安排；公司治理的一个核心问题是保证公司价值的创造与分配符合不同利益相关者的利益要求。传统的公司治理要解决的主要问题是所有权和经营权分离条件下的代理问题，目标就是强化对刚愎自用的经理的控制，较多地注重对公司股东大会、董事会、监事会和高层经营者之间的制衡关系。近年来企业环境的变化使人们逐渐认识到对公司治理的改善还需要创造和保持有效率的决策过程，它的目标应该是防止公司战略出现重大错误和保证所发生的错误迅速得到纠正，公司治理不仅需要一套完备有效的公司治理结构，更需要若干具体的超越结构的治理机制。公司治理结构为实现公司内部治理提供了相互制衡的组织机构，而公司治理问题的解决还需要通过以此为基础的内部治理机制来进行，内部治理机制一般包括决策机制、监督机制和激励机制等。

预算管理通过其兼具的决策、约束、激励等功能，以预算大纲和制度的形式将公司治理结构与原则明确为可量化、可控制的具体事项，成为公司治理机制的重要组成部分。

2．计划与预算管理机制：公司治理结构下多层委托代理关系间的游戏规则之一

一般地，企业的制度大致可分为三个层次：第一个层次是《公司法》，它是从节约制度建设成本并保护投资者利益的角度出发，由国家对具有共性的行为规则制定的强制性合约，它从通行的法律上要求公司的权利机构（股东大会）、执行机构（董事会和经理层）、监督机构（监事会）分工明确且相互制约，是法律对规范公司运转的最低要求；第二个层次是《公司章程》，它是经过全体股东同意、制定的本公司组织与经营的基本规则，是企业经营运作的基本规范，具有“内部宪法”的作用；第三个层次则是各种具体的经营管理制度，如财务制度、预算管理制度等，它是以《公司法》、《公司章程》为依据，具体落实股东大会、董事会、经营者、各部门的责、权、利关系。预算管理的全面性和综合性常使预算管理制度成为企业经营活动的总纲领。

所谓预算管理制度，是指对企业的利益相关者在预算决策、编制、执行、评价等管理过程中责、权、利关系的规范。预算管理制度依据的是公司法人治理结构和组织结构。预算管理制度一般包括两部分内容：一是规范股东大会、董事会、经营者与企业各部门管理人员预算行为的制度，主要是界定各方在预算决策事项中的权利、责任和利益，其依据就是公司法人治理结构。我国《公司法》规定，在公司法人治理结构中，股东大会拥有最终控制权，董事会拥有实际控制权，经理拥有经营权，监事会拥有监督权。二是规范预算管理执行程序的制度，包括编制的程序与制度、监督与调整的程序与制度以及评价与报告的程序与制度等，以组织结构为基础。

公司决策制度要解决的重要问题就是要建立一个将决策管理与决策控制相分离的层级结构。决策管理是指在决策过程中制定或执行决策的活动，决策控制则是指在决策过程中批准或监督决策的活动。决策过程通常包括四个基本步骤（根据是决策管理行为还是决策控制行为进行分类）:（1）提议（管理）；（2）审批（控制）；（3）执行（管理）;（4）监督（控制）。我国《公司法》对预算相关事项进行了规定：审议批准公司年度财务预算、决算方案、决定投资计划的权力在股东大会，制定公司的年度财务预算、决算方案的权力在董事会。预算决策制度依据《公司法》将预算的决策管理权和决策控制权在不同主体之间进行了具体分配，根据公司治理结构一般都将决策控制权赋予股东大会和董事会，而将决策管理权赋予公司管理层，主要内容如下：

（1）股东大会。它拥有对公司预算的最终控制权，对预算管理过程的控制是间接的但又是关键性的，主要提出期望收益为预算设定目标底线。

（2）董事会。它是预算管理的最高决策机构，负责依据股东的期望收益，结合公司的具体发展战略确定公司年度经营预算和财务预算，并下达给负责日常经营的经理层。

（3）预算管理委员会。它是董事会授权专门负责预算管理的机构，全面负责预算管理的组织、协调工作。通常，预算目标的确定、预算审批和下达、预算调整、内部仲裁等需要“集权”的预算决策和调控职能，均由预算管理委员会承担。

（4）公司经理层。它负责组织预算草案及正式方案的编制，实施经审批后的公司年度经营计划、财务预算和投资计划。公司经理层负责按照预算委员会下达的年度预算组织经营活动，对预算执行过程和结果负责。通常预算目标的完成情况是考核公司经理层的主要依据。

总之，构建完善有效的预算管理机制对组织有着重要意义，它将框架性制度具体化，通过预算价值计量的特点，将《公司法》和《公司章程》等框架制度中原则性、抽象性的权责关系的描述结合企业和市场的具体环境进行具体化、可度量化，通过年度预算目标的确定以及对目标的层层分解（实质上是董事会代表股东与公司总经理签约、总经理与下级机构签约的过程），公司决策权被有效的、明确的分割，即公司总经理和各级机构被赋予在预算目标范围内的管理决策权力和相应的责任，在企业建立起明确的责权利网络，发挥约束激励的机制功能，从而成为公司治理结构下出资者与经理层的“游戏规则”之一。

预算管理与公司内部治理的关系可用图1-2表示：

1.2.2 基于战略实施中的计划预算工具

如何在实践中使预算更能反映战略内涵和长期经营目标，一直是人们普遍关注的问题。根据成功企业的最佳实践，基于战略的预算管理框架主要包括以下核心要素：

1．构建与战略意图相符的预算组织体系，明确组织在预算管理过程中的权责；

2．根据战略重点选择相应的预算模型，确定预算管理的起点；

3．根据战略的关键成功因素、关键业绩指标确定预算指标、目标值，编制预算；

4．对预算的执行实施全面监控，及时报告、反馈和战略质询；

5．预算期末对预算整体执行业绩、对战略的实施绩效进行考评。

由于公司可以也应该通过预算目标来落实公司战略，预算考评连接业绩薪酬来保证战略的实现，使预算管理得以整合企业战略管理与绩效管理，使企业战略管理、预算管理和绩效管理相互渗透、相得益彰，构成一个完整的管理控制系统，如图1-4所示：

1.2.3 基于以管理控制系统中的计划预算循环

预算管理是一个完整的管控流程，如图1-5所示：

应该说，有效的内部控制制度框架，应该包括不可分割的五个部分：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督，其中控制活动是内部控制制度的核心。控制活动的主要方式又包括目标控制、程序控制和制度控制等。预算作为企业内部控制的主要控制手段，为实施公司内部的目标控制、程序控制和制度控制提供了全方位管理的平台。

作为一种目标控制，预算管理通过战略规划和经营分析，来确定年度可实现的经营计划与目标，通过目标分解来强化内部各责任预算单位的目标责任，并以此为依据强化内部预算监控与考核，以达到全面控制的目的。

作为一种程序和制度控制，预算不等于预测，预算一经确定，在企业内部便具有“法律效力”。作为一种控制制度，预算本身不是目的，预算的目的就是为了加强控制。而预算无论是作为目标控制或是程序控制，均是以规范、严格的制度方式实现的。预算控制制度主要包括相互贯穿的五个分制度体系（5S）：

1．预算管理组织体系。预算组织系统是由预算决策机构、预算组织机构、预算编制执行机构和预算监控机构构成，是全面预算管理实施的组织保证。

2．预算管理目标指标体系。预算目标规划和指标体系相互依托，年度预算目标根据发展战略，结合各成员企业的发展态势确定，通过综合指标体系的设计体现效益与规模的兼顾、短期利益与长期发展能力的均衡、内部效率与外部市场开拓的并重，以及过程与结果的结合。

3．预算管理编制体系。预算编制系统按各责任中心不同管理级次进行划分，通过预算编制过程，明确“应该完成什么，应该完成多少”的问题和预算编制方法，与预算目标相对接，按部门、业务、人员层层分解，是对目标的具体落实。

4．预算管理监控体系。它包括预算的执行控制、预算反馈报告、预算的调整控制和预算审计控制等内容，是预算得以有效执行的保障机制。

5．预算管理考评体系。这是对预算完成情况的总结制度，预算关键指标的完成情况作为业绩考核重要依据。

特别强调的是计划与预算为考核评价各部门及员工工作业绩提供了依据。定期或不定期检查考评各职能部门所承担的经济责任和工作任务的完成情况，确保企业总目标的实现，是企业管理工作的重要组成部分。所以，预算是考核评价各责任层次与单位的工作成绩和经营成果的重要“标杆”。

在计划与预算管理循环中，业绩评价处于承上启下的关键环节，在预算管理制度中发挥重要作用。与预算相关的业绩评价是对预算完成情况的考核评价，所以其内容必须与预算编制的内容相适应，以预算执行主体为考评主体，以预算目标为核心，通过比较预算执行结果与预算目标，确定其差异，并分析差异形成的原因，据以评价各责任主体的工作业绩，并按照奖惩制度将其与各责任人的利益挂钩，并在此基础上调整下期预算。

预算考评是对企业内部各级责任部门或责任中心预算执行结果进行的考核和评价，由于在预算管理过程中天然地包含了指标确定和分解、目标值确定、实际业绩计量等业绩评价的关键要素，所以长期以来预算考评构成了企业业绩评价的重要组成部分。人们常认为预算值体现了企业的战略需要以及企业内部各责任单位的年度业绩目标，这一方式相对来说更能充分体现企业的经营目标和战略要求，并且通过与预算管理相结合更有助于业绩的管理与改进。另外，在发生预期之外的不可控因素影响实际业绩时，预算系统内的调整审批制度既保障业绩的客观反映，又使调整有章可循，减少了业绩评价中分歧的可能性。基于预算考评的诸多优势，尽管它也存在着过多强调财务指标，目标设定存在着一定的“游戏”成分等不足，但它在企业业绩评价系统中的作用依然不可忽视或替代。对于管理者来说，更为重要的应该是如何将预算考评与其他新的业绩评价方法更好地相互补充、有机整合在一个业绩评价系统中。