2.4 预算管理的执行机构

2.4.1 执行机构的形式

预算管理的执行机构是执行预算目标的各责任单位的总称，以预算责任体系的形式存在。预算责任体系中的责任单位也被称为责任中心。预算责任体系的建立应根据企业的性质和作业的特点进行不同的设计。在预算责任目标这一前提下，国际惯行的做法是根据控制范围和责任对象的特点将预算责任体系自上而下划分为“投资中心”、“利润中心”、“成本中心”三个基本层次，具体划分见图2-2。

居于顶层的是企业或分部的投资中心，负责整个企业或分部的投资战略与战略管理工作。它的预算目标即是企业或分部的整体目标，发挥着统帅作用。中间层的利润中心不具有投资决策权，主要从收入、成本和利润角度对投资中心的预算目标起支持作用。利润中心具有生产与销售的职能，其根本任务是解决产品0市场的组合问题。位于最底层的是成本中心，其责任人对责任区域内发生的成本或费用负责，是对利润中心的进一步支持。三层责任中心的目标、责任和权利相互制约又层层支持，构成了一个完整的预算责任体系。

在预算责任体系中，无论是划分的三个层次，还是在各层下各司其职的具体单位或个人，均体现了控制的原理。决策层有效的领导需要工作层和执行层对其预算或计划的有力执行。而在三个层级下，又有具体的执行单元承担该层次的职责，通过领导与执行的互相配合实现该层次的目标。最终，整个企业的预算或计划得以实现并且在预算或计划的有效实施中企业的领导力与执行力得到提升。

2.4.2 责任中心

预算执行机构由不同层次的责任中心或战略事业单位（Strategic Business Unit，简称SBU）构成，这是实现预算系统高效率和高效益运行的根本保障。责任中心或SBU作为预算目标和预算责任的领受者，是企业内部成本、利润和投资的发生单位。这些内部单位被要求完成特定的职责，其责任人被赋予一定的权力，以便对该责任区域进行有效的控制。

1．责任中心的划分依据

确定责任中心是预算管理的一项基础工作。责任中心的划分应实现各责任中心高效率的协调运行，且预算的执行阻力达到最小的目标。如果责任中心的类别划分不明确或不适当，将造成预算实施混乱，不仅增加预算的考核难度且无法落实预算责任者，从而造成预算管理工作的失控与无效。

传统的以职能部门为依据划分责任中心的方式，最大的弊端在于缺乏协调性与可控性。这种划分方式将一些作业或过程人为地割裂开，以至于它们的接口部位无人负责。相互联系的同质作业因为分布在不同的部门而得不到统一、有效的管理和控制，与此相关的众多原本可控的间接成本因此而成为事实上的不可控成本，从而大大弱化了对预算执行组织的控制程度。而现在较为流行的是以作业为基础构建责任中心，这种划分方法摒弃了上述弊端。首先，通过作业分析，可以了解作业存在的必要性，尽可能地消除不增值作业，改进增值作业，并据此进行岗位的分撤、组合，这不仅增强了业务的可控程度，而且降低了成本、提高了效益。其次，在作业分析的基础上，将同质作业合并为作业中心，以作业中心为基础构成责任中心，使之成为预算执行主体，在进一步增强预算可控程度的同时，业务或部门之间的关系得以协调，权责不清的情况减少甚至消除。现实运用中，对于责任中心的确定，通常有两种可供选择的方法，如图2-3所示。

在图2-3上半部分的程序中，通过作业分析确定工作岗位，根据岗位作业量的需求大小确定岗位人员，根据岗位作业的性质确定岗位职责，并将相应的资源配置和量化责任纳入预算；而在图2-3下半部分的程序中，分析的起点是现有的岗位及人员，然后确定其应承担的作业及作业量，最后将资源配置和量化责任纳入预算。显然，前一种程序能更彻底地消除岗位、职责和预算确定中的不合理因素，从而使责任中心更为精炼、高效和合理，但其实施成本也较高。因而，通常建议新建企业、有重大变革的企业及初编预算的企业尽可能采用这种做法。后一种程序通常不涉及组织机构的调整或部门、人员的较大变动，实施成本较低，因此更适合我国大多数国有大中型企业目前的现实环境，但它仅是一种改进，而不是真正的变革，所以难以消除某些弊端。

2．责任中心的划分

根据决策权力以及业绩评价方式的不同，预算的责任主体由成本中心、费用中心、收入中心、利润中心和投资中心等五大类责任中心组成，即在投资中心、利润中心、成本中心三个基本层次的基础上，增加了费用中心和收入中心，目的在于更加明确责任，保证对预算或计划实施的强有力的控制。

（1）成本中心。拥有生产某约定产量的决策权力并以其生产效率为基础来进行业绩评价及奖励的责任中心被称为成本中心。成本中心一般是最小的业务单元或责任中心，成本中心的管理者有权决定生产某一产量的投入要素组合（劳动力、原材料和其他外部购买的服务），管理者的业绩是按照他们运用投入要素生产产品的效率来评估的。成本中心的典型代表是制造业的工厂、车间、工段、班组，当然只要产出可以计量，服务型企业的内部也可以设立多个成本中心。

评价成本中心的业绩可以有多种不同的目标和指标，但其中最为常用的两个是：在一定的产量水平下成本最小或者在一定的预算成本水平下产量最大。在这两种目标下，成本中心管理者不是要受到总产量的约束，就是要受到总成本的约束。对成本中心的有效管理要求总部管理者要么确定利润最大化的产量水平，要么确定有效生产这一产量的成本预算水平。值得一提的是，对成本中心的评价不能仅依靠财务成本信息，质量、及时性等其他要素是极为重要的补充指标，否则成本中心就有可能以牺牲质量和服务等为代价来换取成本的降低。

一般来说，在下述情况下成本中心的运转最为有效：

①公司总部的管理者非常了解业务部门的成本结构。

②公司总部的管理者可以确定利润最大化的产量水平。

③公司总部的管理者可以有效监督产品的产量和质量并建立起合理的报酬制度。

④业务部门的管理者具备最优投入要素组合的专有知识。（2）费用中心。通常企业内部的一般行政管理部门，如会计、人事、公关、研发等部门常被界定为费用中心。与成本中心类似，费用中心的管理者要在给定的预算约束下，生产最多的产量或提供最多的服务。与成本中心不同的是，费用中心的产量更为主观，不易用财务指标来衡量，投入与产出之间没有密切关系。所以，费用中心可以说是一种生产的产品、产量不易被观察的成本中心。有多种方法用于控制费用中心，其中之一是以规模类似企业的相同部门的预算为基础；另一种方法是重新组织公司结构，将费用中心置于其最大的用户部门的控制之下，这一用户部门不仅掌握了有关费用中心价值的专有知识，同时也可以合理决定费用中心的预算水平。

（3）收入中心。收入中心多用于组织销售、分销以及为生产部门的产品提供附加服务等各种营销活动，负责完成销售收入目标。与成本中心类似，有若干目标可以用于评价和激励收入中心，其中最常用的目标是在给定的产品价格（或者数量）和给定的人员、销售费用的预算下，使得销售收入最大化。在这种情况下，一般收入中心被告知明确的产品定价和既定的销售费用预算，只要上级管理者选择了适当的产品价格和费用预算的组合，这一评价方式就会促进收入中心和企业整体利润最大化的目标协调一致。

在公司总部管理者了解总体的市场情况，比如能够选择合理的价格0数量组合以及最优产品组合（否则，销售人员可能会去努力销售可以产生更多收入而不是产生更多价值的产品），同时，收入中心的管理者具备销售领域内的有关客户需求的专有知识、了解如何更有效地实现销售的情况下，收入中心的运转将会最为有效。

（4）利润中心。当决定产品组合、数量、价格以及质量所需的知识集中于一个特定的部门时，这一部门就可被界定为利润中心，利润中心属于企业中的较高层次。上级管理者主要依靠内部会计信息对利润中心进行评价和激励，最为常用的方法是比较利润中心实际利润和预算（预计）利润的差异。尽管对利润中心的业绩评价看起来简单明了，但也存在两个复杂的问题，即如何确定利润中心之间提供产品和服务的价格即转移定价问题，以及如何在各个利润中心之间分摊总部的管理费用。

当各个利润中心之间存在着相互依存关系的时候，激励利润中心实现自身利润最大化一般并不能使企业作为一个整体实现价值的最大化。公司一般采用特定的业绩评价和薪酬计划来促使利润中心管理者在作决策时考虑对其他利润中心所产生的所有有利和不利的影响，如考核利润中心不仅仅依据利润中心自己的利润，还依据与该利润中心有关的一组利润中心的总利润或者整个企业的利润等。

（5）投资中心。投资中心和利润中心类似，并在利润中心的基础上，增加了资本投资的决策权力，在业绩评价时要考虑投资回报率。也就是说，该责任中心不仅要对成本、收入和利润负责，而且必须对与目标投资利润率或资产利润率相关的资本预算负责。正因为如此，只有具备经营决策权和投资决策权以及相关专有知识的独立经营单位才能成为投资中心。一般来讲，常将一个独立经营的常规企业视为一个投资中心。投资中心应具有比其他责任中心更大的独立性和自主权，它作为企业内部最高管理层，拥有一定的资金支配权，在调配资金余缺时，应研究这些资金投放到哪个方面才是最有利的。常用的对投资中心的评价指标包括投资回报率、剩余收益、EVA等。对各责任中心的总结见表2-1。

2.4.3 预算责任体系

企业预算责任体系是与企业的组织结构相对应的，组织结构的类型决定了预算责任体系的布局。企业组织结构一般可分为直线职能制组织结构、事业部制组织结构和母子公司制组织结构。根据不同的组织结构，预算责任体系分为下述三种形式：

1．直线职能制组织结构下的预算责任体系

传统的直线职能制组织结构属于纵向组织结构，是我国绝大多数企业采用的一种组织结构。这种结构权力比较集中，属于集权型管理，下属部门的自主权比较小。该种结构一般以整个企业作为投资中心，企业总部作为统一的权力机构，对整个企业的经济运行实行高度集中的管理。总经理对企业的收入、成本、投资全面负责，下面的各部门、工厂、车间均为成本中心或费用中心，只对各自的责任成本或费用负责。在这种组织结构下，企业预算自上而下逐级分解为各成本中心的责任预算，各成本中心的责任人对其责任区域内发生的责任成本负责，基本成本中心定期将成本发生情况向上一级成本中心汇报，上级成本中心汇总下属成本中心情况后逐级上报，直至最高层次的投资中心。投资中心定期向全面预算管理委员会汇报情况。直线职能制组织结构下的预算责任体系如图2-4所示。

在这种领导、监控与执行的相互配合中，公司的预算管理得以有效实施。这种体系适用于企业规模较小、处于初创期、产品比较单一、业务局限在某一地区的情况。

2．事业部制组织结构下的预算责任体系

事业部制组织结构属于横向组织结构，采用直接控制与间接控制相结合的方式，经营管理权从企业最高层下放，各分部具有一定的投资决策权和经营决策权，成为投资中心；其下属分公司对成本及收入负责，成为利润中心；独立的销售部门对销售业绩负责，成为收入中心；公司下属的工厂、车间、工段等均为成本中心，对各自的责任成本负责。其相应的预算责任体系如图2-5所示。

在这种组织结构下，企业预算也是逐级分解为各责任中心的责任预算，基层成本中心定期将实际成本发生情况向上级成本中心汇报，该级成本中心汇总上报给上级利润中心，利润中心则将本中心责任成本与收入汇总上报至上级投资中心，各投资中心将本中心责任预算完成情况汇总报告给最高投资中心000总公司。总公司将管理情况经全面预算管理专门办事机构处理后，向全面预算管理委员会汇报。

3．母子公司制组织结构下的预算责任体系

母子公司制组织结构属于横向组织结构，采用间接控制方式，管理控制权下放给子公司。各子公司分散行使企业的经营决策权，独立经营、分散管理、独立核算。母子公司都设为投资中心；各子公司下属部门根据其具体职责分为利润中心或成本中心。其相应的预算责任体系如图2-6所示。

总之，企业要想提高对预算管理的控制力和执行力，首先要根据其组织结构类型设计与公司相适应的预算责任体系，然后根据公司的战略及预算目标明确各个单元是投资中心、收入中心还是成本中心，依据各个责任中心制定不同的考核指标或方法，监督各个责任中心的责任落实情况，从而提高各个责任中心的预算执行效率和效果。