一、往来核算概述：应收应付一双人，直教两处牵挂

道家说，“一生二，二生三，三生万物”。在会计中，可以把货币看作一，由于资金紧缺，产生了债权（未来应收的资金）和债务（未来需付的资金），于是就“一生二”；资金和债权、债务三者通过各种业务活动，共同演绎成资产和负债的各类实账户，于是就“三生万物”了。在这一章中，我重点说说资金的影子——应收和应付。

早期的人类是不用钱的，大家一起干活，一起吃肉。后来工具改进了，人的差异也越来越大，有的人能多弄些吃的，就不愿意和别人平分，大家就分家另过，这样就产生了家庭和私有制。这时再想要别人家的东西就得交换了，为了交换方便，于是产生了货币。可是，货币这东西比较稀少，想要别人家的东西又没有钱，只能向别人家借。比如，债务人常常就说：“现在你借给我一个馒头，等来年我收入好的时候，还你俩馒头。”债权人一想：“我的馒头多，也吃不了，不如借出去，以后还能多得一个。”这样，债务人吃了馒头可以生存下去，债权人也能消化库存，取得利息，双方都欢喜。

可是，一旦债务人日子过得不好，还不上债，债权人就得损失借出去的馒头。为此，债权人在决定是否借出馒头的时候，要考虑债务人是否能还得上，于是就要评估债务人的信用状况，信用状况好就借，信用状况不好就要慎重。同时，还要估计债务人还不上款项的概率，将估计收不回来的钱作为资产的减值损失，这样做既体现了谨慎性原则（不高估资产、不低估负债），也遵循了权责发生制基础（款项收不回来，是赊销导致的，就应该在决定赊销的时候确认损失，而不是在实际发生的时候），这样就和存货一样在期末计提资产减值准备（坏账准备）。由此可见，债权人会牵挂应收款项的收回，债务人也要惦记着付款的时间，双方都很纠结。

二、债权核算

（一）应收账款

随着经济的发展，出现了企业，债权和债务的种类也就多了起来。首先，我们看看债权。在企业中，最常见的就是客户收到货物或者接受劳务后，说要以后付款，这种情况下，《企业会计准则》规定为应收账款。在实务当中，企业销售后应向客户收取价款、相关税费（主要是增值税）、垫付的包装费、运杂费等以及现金折扣，但不包括商业折扣。现金折扣就是为了鼓励债务人提前还款而少收的款项，表示方式为：2/10, 1/20, n/30（即10天内付款，货款折扣2%;11～20天内付款，货款折扣1%;21～30天内付款，全额）。现金折扣的实质是缓解资金压力，根据实质重于形式原则，属于筹资行为，一般计入财务费用。商业折扣是企业为了扩大销售额，降低价格的一种促销行为，比如“天猫双11”，很多商家为了扩大销售额都打出五折优惠。根据实质重于形式原则，会计核算款项和收入的时候，一般不会考虑商业折扣部分。

【例2-1】老人家食品厂销售给大方超市面包110万元，商业折扣10万元，增值税17万元，垫付运费3万元，付款条件为2/10, 1/20, n/30。现金折扣不考虑增值税。会计分录（单位：万元）应为：

需要注意的是：① 商业折扣属于企业的一种促销行为，根据实质重于形式原则，确认应收账款和收入的时候都不应该包括商业折扣。②垫付运费等虽然不是销售商品和提供劳务形成的债权，但通常垫付运费等的金额较小，而且和销售活动密切相关，根据重要性原则，应计入应收账款。③虽然根据谨慎性要求，应收账款不应该包括现金折扣，但为了在会计实务中便于与销售发票对应，我国会计准则规定，应收账款在确认的时候包括现金折扣，不扣除可能发生的现金折扣，如果现金折扣发生了，计入发生当期的财务费用。

如果大方超市在10日内归还货款，老人家食品厂实际收到120-120×2%=117.6（万元）。分录（单位：万元）为：

为了提前收回货款，老人家食品厂增加了2.4万元财务费用，可见大多数企业都不喜欢赊销。通常赊销可以增加企业的销售额，从而增加企业的毛利，但赊销也会导致企业的坏账增加，管理应收账款也会增加相应的管理费用，特别是应收账款会增加企业的资金成本（资金是有时间价值的）。因此，企业在决定是否赊销、制定信用政策的时候，要考虑赊销带来的收益（扩大销售额、增加毛利）与赊销成本（坏账成本、应收账款的管理成本、资金占用成本），如果收益大于成本，就允许赊销；如果收益小于成本，就拒绝赊销。

企业在销售商品或提供劳务的时候会形成对客户的应收账款。同理，企业在采购商品或接受劳务时如果未付资金，也会形成对供应商的负债，这种负债叫作应付账款。

（二）应收票据

除了应收账款外，客户采购产品和劳务后，还有可能给企业支付商业汇票（商业承兑汇票或者银行承兑汇票）。商业汇票收回的可能性要大于普通的债权，在会计核算中叫作应收票据。

（三）长期应收款

如果企业产品价值较大，客户在短期内很难付款，为了销售产品，企业同意客户在几年内分期付款，这种长期应收款尽管已经超过了一年，但是还在一个正常营业的周期内，原则上属于流动资产，在会计上应作为应收账款。但如果这种长期的赊销行为在企业中很少发生，不属于正常营业周期内，就应当作为非流动资产。在会计核算中，这种长期应收款不仅包括企业应确认的经营收入，还应包括企业的利息收入。

温馨提示：下面的案例难度较大，初学者可略过。

【例2-2】2011年1月1日，老人家公司采用分期收款方式向小人家公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为200万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备的成本为156万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为160万元。根据税务相关规定，在合同约定的收款日期开具发票并发生有关增值税纳税义务。

根据实质重于形式原则，老人家公司应当确认的销售商品收入金额为160万元，而5年中实际收到200万元，两者的差额40万元为利息收入。根据权责发生制原则，这个利息收益是在未来的5年中实现的，应当在未来5年中分别给予确认，不能冲减当年的财务费用。因此，在当期应该列为未确认的融资收益。分录（单位：万元）如下：

（1）2011年1月1日，销售实现：

（2）2011年12月31日，收取货款和增值税税额：

（3）确认当期财务费用，结转未确认融资收益。

根据权责发生制基础，企业40万元的利息收益要在5年内确认，每年需要确认多少呢？过去我们的做法很简单：40/5=8（万元），每年就确认8万元。后来我国会计准则和国际接轨时，西方的会计专家就说，平均分摊不科学，利息应该是未收回本金×利率才对，依据本题分析，第一年的未收本金是160万元，第二年的未收本金应该是第一年的本金+第一年利息-已经收回的（40万元），以此类推。可是计算利息还需要利率，这个利率也叫折现率，通过复利方法计算。

小贴士 复利简介

复利俗称利滚利，驴打滚，就是不但本金计算利息，利息也计算利息。

复利终值，是指现在一定量按复利计算，相当于在未来某个日期值多少钱。

例如，爸爸从儿子那儿借了100元，年利率为10%，期限为3年，按年复利计算，一次性还本付息。则：

第一年利息=本金（100）×利率（10%）=10（元）

第二年利息=[（本金（100）+利息（10））]×利率（10%）=11（元）

第三年利息=[（本金（100）+利息（10+11））]×利率（10%）=12.1（元）

三年后归还给儿子的=本金（100）+利息（10+11+12.1）=133.1（元）

这样计算有点麻烦，还有一个简易算法，复利终值=现值×（1+利率）n（n表示计息周期）。即100×（1+10%）3=133.1，如果觉得这样计算还是比较麻烦，还可以查复利终值系数表。

复利现值，是指未来某个日期一定量的钱，按复利计算，相当于现在多少钱。

例如，爸爸想在三年后买辆自行车，预计需要花费133.1元，假设银行的年利率为10%，按年计息，现在需要存多少钱？

根据复利终值公式：终值=现值×（1+利率）n，现值=终值/（1+利率）n，一般写成现值=终值×（1+利率）-n。现值（现在需要存入的款项）=133.1×（1+10%）-3=100（元）。如果觉得这样计算还是比较麻烦，也可以查复利现值系数表。

年金终值，就是每年都收付相等的钱，按复利计算，相当于未来某个日期多少钱。

例如，假设我从2015年起，每年年末都存100元，第三年年末有多少钱？假设银行利率为10%，按复利计算。

第三年年末存入的100元相当于100元。

第二年年末存入的100元，相当于100×（1+10%）1元（含一年的复利）。

第一年年末存入的100元，当于100×（1+10%）2元（含两年的复利）。

合计为100+100×（1+10%）1+100×（1+10%）2=333.1（元）。为了方便计算，可以采用公式F=A×[（1+i）n-1]/i，其中A为每年年末存入的款项。也可以通过查复利年金终值系数表计算。

年金现值，就是每年都收付相等的钱，按复利计算，相当于现在多少钱。

假设从2015年起，某人每年年末都给我100元，给3年，相当于现在多少钱？假设利率为10%，按复利计算。

将每年年末收到的钱按复利计算为现在的钱，即100×（1+10%）-1+100×（1+10%）-2+100×（1+10%）-3=248.69（元）。为了方便计算，可以采用公式P=A×[1-（1+i）-n]/i，也可以通过查年金现值系数表计算。

确定折现率：由于老人家公司未来5年每年年末都收到相等的货款40（=200/5）万元，按照某个利率折成现在的钱相当于160万元，恰恰符合复利年金现值的定义（未来每年年底收回相等的金额，折合成现在的总金额），因此，可以写成：

400000×（P/A, i,5）=1600 000

（P/A, i,5）是年金现值系数，5是计算利息的周期（年金现值采用复利，利息也要计算利息）, i表示折现利率，这个i由于计算难度很大，通常通过查复利年金现值系数表得知。根据查复利年金现值系数表（限于篇幅，读者可自行百度）得知，1600 000处于折现系数7%和8%之间，具体如下：

当i=7%时，400000×4.100 2=1640 080＞1600 000

当i=8%时，400000×3.992 7=1597 080＜1600 000

显然，1600 000处于折现率7%和8%之间，为了更精确地计算i（折现率），根据等比公式，计算如下：

（1640080-1600000）÷（1640080-1597080）=（7%-i）÷（7%-8%）

计算得：

i=7.93%

每期计入财务费用的金额如表2-1所示。

编制会计分录：根据表2-1的计算结果，2011年12月31日的账务处理如下：

以后各年度的分录编制方法同上。

（四）其他应收款

如果企业发生除商品交易以外的应收和垫付款项，为了和经营活动债权分开，一般计入其他应收款。其他应收款的核算内容通常包括：应收的各种赔款、罚款；应收出租包装物租金；应向职工收取的各种垫付款项；存出保证金等。

【例2-3】老人家公司的管理部门采用定额备用金制度，由张三负责管理。管理部门的定额备用金核定定额为300元，财务部开出现金支票。应做如下分录：

三、债务核算：预收预付不相弃，只为经营

（一）应付账款（预付账款贷方余额）、预收账款（应收账款贷方余额）

任何企业实际上都是价值链上的一环：供应商—企业—客户，企业从供应商处取得材料或者服务，经过加工升值，传递给客户。在会计核算上，针对客户的往往用“收”字（应收账款和预收账款），针对供应商的往往用“付”字（应付账款和预付账款）。应收账款是销售货物和劳务给客户而未收的款项，是债权，属于资产；预收账款是企业预收客户款项而没有给客户提供货物或者劳务，显然是企业亏欠客户的，属于负债。应付账款是企业接受供应商提供的货物或者劳务而未付的款项，属于企业的负债；预付账款是企业把款项给供应商，而供应商尚未给企业提供货物或者劳务，是企业未收的货物或劳务，属于资产。具体参见图2-1。

【例2-4】老人家公司与涛涛公司签订购货合同，合同中货物总金额为20万元，增值税为3.4万元，老人家公司在签订合同时预付50%的货款，验收货物10天内结清余下款项。

签订合同时，老人家公司的账务处理（单位：万元）如下：

预付账款实际表示一种债权，即涛涛公司欠老人家公司的货物。

收到货物时：

可能有读者会想，预付账款只有10万元，应该是“贷：预付账款10万元”，再“贷：应付账款13.4万元”，这样记录从理论上讲是可行的。在实务中对同一供应商分别使用应付账款和预付账款两个账户记录，是不利于体现业务的完整性的。而且，预付账款的贷方余额实际上就是应付账款，表示为负债。

结算时，预付账款借方是10万元，贷方是23.4万元，显然预付账款的贷方余额为13.4万元（实际为应付账款）。

同理，应收账款明细的贷方余额表示预收账款，预收账款明细的借方余额表示应收账款。企业为了方便核算，在实务中可以彼此代替表示。

（二）应付票据

除了应付账款外，如果企业采购产品和劳务后，给供应商支付商业汇票，无论是商业承兑汇票还是银行承兑汇票，在会计核算中都叫作应付票据。

（三）长期应付款

企业如果采购固定资产，或者特殊情况下采购大量的材料，这些货物的变现周期不仅超过一个正常的营业周期，而且超过一年，应确认为长期应收款，属于非流动负债。长期应付款的核算方法和长期应收款的核算方法比较相似，都应考虑货币时间价值（如果应付账款和应收账款收回或者偿还的时间较长，也应考虑货币时间价值），实际上这种情况包括交易和融资两种行为，货币时间价值部分应先作为融资收益（费用），然后摊销到财务费用中去。

【例2-5】老人家公司年末销售给小人家公司一台款项为100万元的设备，该设备的公允价值为80万元，成本为50万元。小人家公司在四年内每年支付给老人家公司29.25万元。则小人家公司的会计分录（单位：万元）为：

由于资金回收期较长，一般销售方不愿意选择这种结算方式，为了保证资金及时回收，同时也为销售产品，这样的情况一般通过融资租赁公司作为中介进行。

备注：这20万元未确认的融资费用，在未来的三年中，要根据“摊余成本×实际利率”（插值法确定）计入财务费用。

（四）其他应付款

如果企业发生除商品交易以外的应付和暂收款项，为了和经营活动债务分开，一般计入其他应付款。通常包括应付包装物的租金，存入保证金，应付、暂收所属单位、个人的款项等。

【例2-6】老人家公司以经营性租赁方式租入厂房一幢，按租赁合同规定，每月租金于次月月底支付，本月计提应付租金2500元。分录为：

次月通过银行转账支付应付租金，分录为：

四、往来款项的分析：应收之款难乞，预付之时难舍

尽管应收账款属于资产，但应收账款的增加却会导致企业资金紧张，现实中很多企业就是被应收账款拖垮的。实际上，应收账款比例过大往往表明企业相对于客户处于弱势地位，企业不赊销就卖不出东西吗？预收账款虽然属于负债，但预收账款表明，客户需要先把款项打给企业，企业才销售商品给客户，显然企业相对于客户处于优势地位。

同理，应付账款越多，表明企业在交易中的地位相对于供应商越强；反之，预付账款越多，表明供应商在交易中的地位越强。

因此，通过分析应收、预收款项可以评价企业在销售市场中的地位，分析应付和预付账款可以评价企业在采购市场中的地位。

对于应收账款的分析，常见的有应收账款周转期，即：

应收账款周转期=平均应收账款/平均日销售额

比如，老人家公司平均应收账款是100万元，平均日销售额为10万元，应收账款的周转期就是100/10=10（天）。也就是说，公司通常10天能收回所欠的款项。由于平均应收账款数据不易取得，财务分析上一般采用年度财务报表的应收账款的期初余额和期末余额的平均数来表示。

【例2-7】老人家公司期初应收账款余额80万元，期末应收账款余额120万元，综合收益表年营业收入3600万元（一年按360天计算）。

平均应收账款=（80+120）/2=100（万元）

日销售额=3600/360=10（万元）

应收账款周转期=100 /10=10（天）

另一种计算方法是：

应收账款周转率=营业收入/平均应收账款=3600/100=36，表示一年能将应收账款收回36次。

应收账款周转期=360/应收账款周转率=360/36=10（天），表示平均10天能收回欠款。

这个指标和同行业的其他企业对比，可以分析出企业相对于同行其他企业在客户中的竞争力。

对于应付账款，也可以采用应付账款周转期进行分析，即：

应付账款周转期=平均应付账款/平均日采购额

假设平均应付账款是100万元，平均日采购额是5万元，则应付账款周转期=100/5=20（天）。企业平均日采购额不容易取得，一般可以通过调整企业综合收益表中的营业成本获得。对于商业企业，“营业成本+存货的增加额”通常就是企业全年的采购额。

【例2-8】老人家商贸公司年度营业成本为1600万元，资产负债表中存货当年增加200万元，应付账款期初余额80万元，期末余额120万元。

年度采购额=营业成本+存货增加额=1600+200=1800（万元）

日平均采购额=1800/360=5（万元）

平均应付账款=（80+120）/2=100（万元）

应付账款周转率=100 /5=20（天）

这表示企业平均20天归还应付账款。同理，也可以通过应付账款周转率来计算应付账款周转期。对于企业来说，应付账款周转期越长，越能表明企业相较于供应商处于优势地位，但是如果应付账款周期加长，但应付账款的金额减少，也可能表明企业的信誉在降低。

五、转账核算：若容相冲共抵消，相对无语

在企业实务中，债权和债务相互抵消的情况并不常见，主要情况分为以下几种：

（1）预收账款和应收账款抵消，这种情况是经常发生的，但在实务中，企业对同一客户使用预收账款后，一般就用预收账款的借方来表示应收账款了。同理，先使用应收账款，一般也用应收账款的贷方来表示预收账款，所以也就不用再编制分录抵消了。

（2）应付账款和预付账款抵消，这种情况也是经常发生，在企业实务中，和应收与预收道理一样，通常也不用再编制分录抵消。

（3）应收账款和应付账款抵消，一个对方公司既是本企业的客户，又是本企业的供应商，这种情况不多，如果有，可以编制分录：

借：应付账款

贷：应收账款

（4）应收和应付账款的转移，在企业实务中偶尔会出现，应收张三公司款项，通过协议由张三的关联公司李四公司代为偿还。

借：应收账款——李四

贷：应收账款——张三

同理，债务也可以转移。例如应付账款A公司，通过协议转移，让B公司负责收款。则：

借：应付账款——A公司

贷：应付账款——B公司

（5）商业汇票背书（转移）。由于票据是可以背书转让的，企业可以用应收的票据偿还欠款。

借：应付账款

贷：应收票据

考考你

一、不定项选择题

1．应收账款和预收账款的共同特征包括（　）。

A．都是资产

B．都是负债

C．核算对象都是客户

D．核算内容都是交易商品和劳务

2．应付账款和预付账款的共同特征包括（　）。

A．都是资产

B．都是负债

C．核算对象都是供应商

D．核算内容都是交易商品和劳务

3．应收账款明细账户的贷方余额实际为（　）。

A．应收账款

B．预收账款

C．应付账款

D．预付账款

4．应付账款明细账户的借方余额实际为（　）。

A．应收账款

B．预收账款

C．应付账款

D．预付账款

5．时间较长的应收账款，在持续期间应当（　）。

A．不考虑货币的时间价值

B．考虑货币的时间价值

C．通常将时间价值记录在财务费用的借方

D．通常将时间价值记录在财务费用的贷方

二、计算题

1．某企业应收账款年初为100万元，年末为200万元，营业收入3000万元。计算应收账款的周转期和周转率。

2．某商业性企业年初应付账款80万元，年末应付账款120万元，营业成本1000万元，存货期初100万元，期末150万元。计算应付账款周转期和周转率。

答案

一、不定项选择题

1．CD

解析：应收账款属于资产，预收账款属于负债，两种都用于核算销售商品和提供劳务，核算的对象都是客户。

2．CD

解析：应付账款属于负债，预付账款属于资产，两种都用于核算销售商品和提供劳务，核算对象都是供应商。

3．B

解析：应收账款属于资产，余额在借方。如果出现贷方余额，表示交易中收到客户款项，还没给客户发货，实际为预收账款，属于负债。

4．D

解析：应付账款属于负债，余额在贷方。如果出现借方余额，表示交易中已经支付款项，但还没收到货物，实际为预付账款，属于资产。

5．BD

解析：货币具有时间价值，短期应收或者应付款项，时间价值较小，可以不用考虑。长期应收款项或者长期应付款项时间价值较大，实际上具有筹资和投资性质，根据重要性原则，应当考虑并计入财务费用。

二、计算题

1．解析：

平均应收账款=（200+100）/2=150（万元）

日销售额=3000/360=8.33（万元）

应收账款周转期=150/8.33=18（天）

应收账款周转率=3000/150=20

2．解析：

平均应付账款=（80+120）/2=100（万元）

年采购额=1000+（150-100）=1050（万元）

日采购额=1050/360=2.92（万元）

应付账款周转期=100/2.92=34.25（天）

应付账款周转率=1050/100=10.5